IPPP1/443-475/09-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma zawarte z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie tych umów wnioskodawca wypłacał kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich określonych warunków, (np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotów). Z umów wprost wynikało kiedy i w jakich okolicznościach kwota przysługuje kontrahentom. Jednocześnie, ze względu na warunki w jakich kwota ta jest wypłacana wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą).

Kwota ta była w umowach różnie nazywana. Najczęściej nazywana była "premią pieniężną". Kontrahenci wystawiali na rzecz wnioskodawcy noty obciążeniowe.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że warunkiem, aby kontrahent otrzymał premię pieniężną jest osiągniecie określonego w umowie pułapu obrotów w okresie rocznym (jednakże okres na podstawie którego określana jest premia nie zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Wysokość obrotów, od których uzależniona jest premia jest różna w umowach z różnymi kontrahentami.

Kolejnym warunkiem jest również brak zaległości w płatnościach wzglądem Wnioskodawcy. Inne warunki nie są przewidziane.

Premia określana jest w sposób procentowy od osiągniętego obrotu. Procent premii może być różny ze względu na osiągnięty obrót (np. po przekroczeniu pewnego poziomu obrotów wypłacane jest 5% rocznego obrotu, a po przekroczeniu innego (wyższego) poziomu obrotów premia pieniężna wynosi 10%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym przypadku spółka de facto udzielała rabatu (gdyż zmniejszyło się wynagrodzenie wnioskodawcy za dostarczane towary), a zatem miała prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta.

Korekta taka winna być dokonana w miesiącu, w którym wnioskodawca otrzyma taką notę. Kwestia korekty obrotu o udzielone rabaty uregulowana została w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na podstawie otrzymanych od kontrahentów not obciążeniowych wypłacał premie pieniężne, ma on prawo uznać, iż następuje obniżenie jego wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem bowiem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym zastosowanie ma zatem cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wynika z wykładni literalnej tego przepisu, dokumentowanie rabatów nie musi być koniecznie potwierdzone fakturą korygującą wynika to wprost z użytego w przepisie zwrotu "a także". Zatem zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób:

* albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,

* albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, że rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Taki sposób wykładni przepisów, dowodzący, iż rabat nie musi zostać udokumentowany fakturą korygującą co wynika wprost z cytowanego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z 7 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3856/06). Wnioskodawca dla potwierdzenia swojego stanowiska pragnie również wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. (sprawa C-317/94). W wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT opodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników. Zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje również wtedy gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS nie byłoby zgodne z dyrektywą (dyrektywa 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zastąpiona dyrektywą 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona.

Dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jaki co do ich wysokości i przedmiotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z dyrektywą Rady 2006/1112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z dyrektywą przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w związku z tym, że wypłacana kwota nie dotyczy jednej dostawy, a wielu, to niemożliwe jest wystawienie faktury korygującej, która musi zawierać chociażby:

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku że ma prawo obniżyć swój obrót na podstawie innego dokumentu w tym otrzymanej noty obciążeniowej. Przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) mówiący o wystawieniu faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu po wystawieniu faktury odnosi się do jednej faktury, natomiast wnioskodawca na podstawie umowy nie udziela rabatu w odniesieniu do jednej dostawy (a więc po wystawieniu jednej faktury), lecz w odniesieniu do wielu dostaw.

Zatem w ocenie wnioskodawcy miał on prawo do obniżania obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów kwoty wykazane w notach obciążeniowych spółka powinna traktować jako kwoty netto.

Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu winno nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową. Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2866/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych umów wypłaca kontrahentom pewne kwoty pieniędzy po osiągnięciu pewnego określonego w umowie pułapu obrotów w określonym czasie (np. rok). Ponadto na podstawie zawartych umów kontrahent zobowiązany jest do terminowej zapłaty za zakupione towary. Wypłata kwoty nie jest związana z żadną konkretną dostawą, uzależniona jest od wielu dostaw.

Stan faktyczny, którego dotyczy wniosek odnosi się do sytuacji, w której premie pieniężne otrzymywane przez kontrahenta od Wnioskodawcy uzależnione są od wielkości obrotów (nabyć określonej wartości) realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz kontrahentem, a stosowny zapis regulujący to znajduje się w umowie handlowej łączącej Wnioskodawcę i kontrahenta. Innymi słowy: im większy obrót towarami tym większa premia w danym okresie rozliczeniowym.

Okresy rozliczeniowe są najczęściej roczne.

Odnosząc się do powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż gratyfikacji pieniężnych (premii pieniężnych) wypłaconych na rzecz kontrahenta nie można przyporządkować do poszczególnych dostaw, skoro obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania tych gratyfikacji ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonaną dostawę towarów odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych przez kontrahenta obrotów wg określonych umownie progów ich wartości.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na których podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę "premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Należy jednak zauważyć, że możliwość dokumentowania rabatów bez obowiązku wystawiania faktury korygującej do faktury VAT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Powyższy sposób byłby możliwy w sytuacji, gdyby pierwotna transakcja Wnioskodawcy została potwierdzona dokumentem innym niż faktura np. paragon z kasy fiskalnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi iż w zakresie pytania Nr 1 uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytania Nr 2 i 3.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.