IPPP1-443-473/09-10/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz pismem z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) odpowiadając na wezwanie z dnia 16 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty odsetek w związku z korektą podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty odsetek w związku z korektą podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W styczniu 2006 r. Spółka zakupiła dużą ilość miejsc parkingowych oraz kilka lokali użytkowych od Spółki matki przejmując tym samym działalność związaną z zarządzaniem nieruchomościami Spółki dominującej. Transakcja była opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. Spółka zwróciła się w 2006 r. do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT od transakcji zakupu nieruchomości. Po zakończeniu czynności kontrolnych oraz oświadczeniu, iż zakup nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną otrzymała zwrot podatku VAT. Do końca 2008 r. Spółka stosowała stawkę 22% VAT do usług wynajmu i sprzedaży nieruchomości. Od stycznia 2009 r. zmieniły się przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a uniemożliwiają Spółce opodatkowywać sprzedaż nieruchomości i zmuszają do zastosowania stawki zwolnionej. Wnioskodawca pomija w tym momencie sytuację kiedy odbiorcą będzie podatnik VAT czynny i zgodzi się opodatkować transakcję ze stawką 22%. Większość klientów Spółki to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Duża część klientów nabywających miejsca parkingowe podpisuje umowę przedwstępną, w której płatności za wymienione miejsca rozkładane są na raty, natomiast przeniesienie własności w formie aktu notarialnego dokonywane jest po zapłacie wszystkich rat w terminie uzgadnianym indywidualnie z każdym kontrahentem. W momencie wpłynięcia raty wystawiana była faktura ze stawką 22%. Na umowach przedwstępnych podawana jest kwota brutto (z należnym zgodnie z przepisami podatkiem VAT).

Sytuacja powstała następująca: Na dzień dzisiejszy Spółka ma kontrahentów, którzy wpłacili wszystkie raty w 2008 r., ale nie podpisali aktu notarialnego przenoszącego własność miejsca parkingowego oraz takich kontrahentów, którzy rozpoczęli wpłaty rat w 2008 r. zgodnie z umowami przedwstępnymi sprzedaży, a w 2009 r. kontynuują wpłaty rat. Na początku 2009 r. Spółka podpisała umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży miejsc parkingowych firmie będącej podatnikiem czynnym w zakresie podatku VAT i zakłada sprzedaż większości miejsc parkingowych ze stawką 22% zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług do końca września 2009 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek od korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r.... (nie miała żadnego wpływu na dokonane zmiany przepisów).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do naliczenia i zapłacenia odsetek począwszy od dnia zmiany przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług czyli od dnia 1 stycznia 2009 r. (zgodnie z przepisami obowiązującymi w latach 2006 -2008 tego typu nieruchomości opodatkowane były stawką 22% (tak zadeklarowano przy ich nabyciu). Nie zakładano zmiany przepisów dotyczących opodatkowania wymienionych we wniosku nieruchomości ze stawki 22% na stawkę zwolnioną i potrzeby korekty deklaracji VAT-7 z miesiąca ich zakupu.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, w 2006 r. nabył duża ilość miejsc parkingowych. Wnioskodawca w deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup, gdyż miał być związany ze sprzedażą opodatkowaną. W roku 2008 Spółka rozpoczęła sprzedaż przedmiotowych miejsc parkingowych, a wpłacane przez klientów zaliczki w 2008 r. na gruncie obowiązujących wówczas przepisów podlegały opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług zaliczki wpłacane w 2009 r. korzystały ze zwolnienia z podatku. Nastąpiła więc częściowa zmiana przeznaczenia przedmiotowych miejsc parkingowych, tj. wykorzystywano je do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym planowane pierwotnie przeznaczenie miejsc parkingowych, które wiązało się przez pewien okres czasu z wykonywaniem czynności opodatkowanych, i z którego Wnioskodawca wywiódł swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie z prawa tego skorzystał, nie zostało w pełni zrealizowane.

W przedmiotowej sytuacji miejsca parkingowe związane były częściowo z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie ze sprzedażą zwolnioną. Należy mieć zatem na względzie treść art. 91 ust. 5 w związku z ust. 6 cyt. ustawy o VAT, bowiem w wyniku zmiany przeznaczenia miejsc parkingowych Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty "in minus" odpowiedniej części kwoty odliczonego podatku VAT, w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia miejsc parkingowych przy przyjęciu, że dalsze jego użytkowanie służyłoby w części sprzedaży zwolnionej a w części opodatkowanej.

Jednocześnie mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na skutek korekty podatku naliczonego związanego z zakupem miejsc parkingowych, gdyż rozliczenie to nastąpi jednorazowo w miesiącu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia miejsca parkingowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.