IPPP1-443-470/09-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego oraz korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego oraz korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2009 r. planuje wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo działające w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki prawa handlowego.

Aport będzie obejmował całe przedsiębiorstwo a w szczególności: majątek trwały (nieruchomości i ruchomości), majątek obrotowy (towary, wyroby, środki pieniężne), wartości niematerialne (zezwolenia, patenty, prawo do znaku towarowego), wierzytelności, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, tajemnice przedsiębiorstwa (kontrakty, zamówienia, lista kontrahentów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprowadzenie aktywów tworzących wnoszone przedsiębiorstwo do ksiąg rachunkowych spółki nastąpi w wartości godziwej (rynkowej). Wnioskodawca Informuje, że zakup składników wnoszonego aportem przedsiębiorstwa był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu pozostanie bez wpływu na wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonane zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zakupami, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Jednocześnie dokonując zbycia przedsiębiorstwa nie występuje obowiązek korekty podatku naliczonego. W związku z brakiem sprzedaży zwolnionej z VAT również nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który nakładałby na nabywcę przedsiębiorstwa obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z powołanym przepisem odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty - czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy o VAT.

Jeżeli zaś przedmiotem wkładu niepieniężnego są wartości niematerialne i prawne, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało zwolnienie od podatku VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, które wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą z dniem 1 grudnia 2008 r.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i stały się czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Czynności te nie zostały bowiem wymienione w katalogu zwolnień od podatku, zawartym w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Jednakże w myśl § 38 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. podatnicy wnoszący aporty do ww. spółek mogą, do dnia 31 marca 2009 r., stosować do tej czynności zwolnienie od podatku.

Oznacza to, że w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. podatnik mógł wybrać: czy opodatkować wnoszony aport, czy też zastosować zwolnienie od podatku dla tej czynności.

Od 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wysokość opodatkowania uzależniona będzie od przedmiotu wkładu tzn. w zależności od przedmiotu wkładu czynność ta będzie zwolniona od podatku bądź opodatkowana właściwą stawką podatku dla wnoszonego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo działające w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki prawa handlowego.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego, będzie czynnością która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie wnoszącego aportem przedsiębiorstwo nie powstaje obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy scharakteryzowane we wniosku składniki stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, do spółki prawa handlowego nakłada na przedmiotową Spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności Spółki nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka prawa handlowego nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Reasumując, do wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki prawa handlowego, zastosowanie będą miały przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego czynność ta wyłączona została spod działania ustawy, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa (w tym zapasów czy środków trwałych) wnoszonych obecnie do spółki prawa handlowego.

W przypadku konieczności skorygowania podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy, o który został obniżony podatek należny przez wnoszącego aport, obowiązek ten będzie spoczywał na podmiocie otrzymującym aport, tj. na spółce prawa handlowego, o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.