IPPP1/443-469/14-4/IGo - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 lipca 2014 r., złożonym w dniu 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu szeroko rozumianej logistyki.

Spółka jest właścicielem floty samochodowej. W skład tej floty wchodzą pojazdy samochodowe wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, w tym samochody osobowe, które nie dają pełnego prawa do odliczenia, ponieważ nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie na użytek prywatny. Wykluczenie użytku prywatnego tych pojazdów następuje więc poprzez określony sposób ich wykorzystania przez Spółkę. W efekcie, Spółka zamierza dokonać urzędowego zgłoszenia tych pojazdów na formularzu VAT-26 i w odniesieniu do tych pojazdów prowadzić ewidencję przebiegu. Z kolei korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla ich celów prywatnych.

Spółka przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany przez Spółkę za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku o interpretację indywidualną Spółki są wszystkie pojazdy samochodowe wchodzące w skład jej floty samochodowej wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, objęte ewidencją przebiegu pojazdów, w tym:

* samochody osobowe,

* inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2014 r. poz. 312).

Przedmiotem pytania Spółki nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika.

Zgodnie z regulaminem samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia.

Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu.

Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad używaniem pojazdów sprawuje wyznaczony przez Spółkę pracownik - dyrektor zarządzający.

Nadzór nad przestrzeganiem postanowień regulaminu zakazującego używania samochodów do celów prywatnych polega na zobowiązaniu pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania.

Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Spółki przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych. Zgodnie z postanowieniem regulaminu Spółki, naruszenie to może skutkować natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że przedmiot działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie rozumie według przepisów tej ustawy.

Podaje, że działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia zasadę, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei szczegółowa definicja działalności gospodarczej określona została w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o VAT ustanawiają więc samodzielne pojęcie "działalności gospodarczej" i w celu szczegółowego zdefiniowania tego pojęcia nie odwołują się do żadnej innej gałęzi prawa lub jakichkolwiek przepisów innych ustaw. Jednocześnie wprowadzone pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki zakres i może obejmować nawet dokonanie jednorazowych czynności.

Konsekwentnie, przepisy dotyczące odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, odwołują się do terminu działalności gospodarczej, co należy rozumieć jako odesłanie do ustawowego pojęcia. Wskazany przepis nie zawiera bowiem odwołania do jakiejkolwiek zewnętrznej definicji działalności gospodarczej, czy też odesłania do jakiejkolwiek innej ustawy w tym zakresie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakres działalności gospodarczej wchodzą również czynności opisane przez nią we wniosku o interpretację, a więc również czynność polegająca na najmie pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym np. na rzecz pracowników Spółki. Gdyby było inaczej, czynność ta w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Opisane we wniosku czynności polegające na najmie pojazdów samochodowych stanowią więc przedmiot jej działalności gospodarczej.

Tym bardziej zatem, fakt, że najem pojazdów nie został wskazany w jej danych rejestrowych jako jej przedmiot działalności według PKD, zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203), w związku z tym, że działalność ta nie stanowi głównego obszaru działalności Spółki, zdaniem Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na określenie zakresu pojęcia przedmiotu działalności Spółki w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, okoliczność taka jak np. częstotliwość dokonywania danej czynności, która może być decydująca dla obowiązku ujawnienia danego rodzaju działalności w danych rejestrowych spółki zgodnie z przepisami ustawy o KRS, pozostaje bez wpływu na uznanie, czy czynność ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem przez Spółkę pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na prawo Spółki do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem.

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które:

* zamierza objąć ewidencją przebiegu pojazdów,

* w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego Spółki,

* i które w ramach działalności gospodarczej Spółki okazjonalnie byłyby odpłatnie wynajmowane pracownikom.

Co do zasady, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków podatnika, wymagany jest przynajmniej pośredni związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Spółki w przypadku transakcji takich, jak najem składników majątkowych podatnika, wydatki dotyczące przedmiotu najmu bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W tym wypadku, prawo do odliczenia podatku w związku z ponoszonymi wydatkami nie powinno więc ulegać wątpliwości.

Zgodnie ze szczególnymi przepisami ustawy o VAT w przedmiocie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, odliczenie VAT w pełnym wymiarze przysługuje wyłącznie od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy czym na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zgodnie z powyższym przepisem, dla pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, Spółka powinna wykazać przynajmniej pośredni związek wydatków dotyczących samochodów z jej czynnościami opodatkowanymi oraz spełnić warunki formalne w postaci prowadzenia przebiegu ewidencji tych pojazdów i określenia konkretnych zasad korzystania z pojazdów, wykluczających używanie ich dla celów prywatnych pracowników.

Natomiast sytuacja, w której Spółka wynajmuje odpłatnie na rzecz swojemu pracownikowi pojazdy samochodowe objęte ewidencją przebiegu, powinna być neutralna dla jej prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zważywszy że Spółka świadczy usługę najmu pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1. Bezpośredni związek wydatków dotyczących samochodów z czynnościami Spółki

Jak wynika z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-1198/12/AZb) warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 86 ustawy o VAT, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do "wytworzenia" usług, czyli np. usługi najmu. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W ocenie Spółki, art. 86a ustawy o VAT, dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymaga jedynie zaistnienia pośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te muszą bowiem być związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca zakłada, iż wydatki te powinny jedynie przyczynić się w sposób ogólny do generowania obrotu w ramach działalności podatnika.

Tymczasem w zdarzeniu opisanym przez Spółkę zachodziłby związek bezpośredni wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz jej czynnościami opodatkowanymi, biorąc pod uwagę, że same pojazdy byłyby m.in. przedmiotem usługi najmu. Oznacza to, że wydatki Spółki związane z pojazdami samochodowymi, które mogłyby być przedmiotem najmu w ramach jej działalności, spełniałyby bez wątpienia warunek materialny do powstania prawa do odliczenia VAT.

2. Spełnienie warunków formalnych dla pełnego odliczenia VAT

W ocenie Spółki, ustawa o VAT w sposób enumeratywny wymienia warunki formalne, które powinien dopełnić podatnik w celu pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki te zostały wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dla takich pojazdów ewidencji przebiegu oraz sformułowania dla nich zasad używania w celu wykluczenia użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Szczególne przepisy ustawy o VAT precyzują szczegółowe warunki prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Spółka w ramach zdarzenia przyszłego spełniłaby wskazane w ustawie o VAT warunki formalne dla pełnego odliczenia VAT od pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą. Prowadziłaby bowiem dla tych pojazdów ewidencję oraz określiła w regulaminie firmowym zakaz używania pojazdów dla celów prywatnych pracowników.

Zdaniem Spółki określony przez nią sposób używania pojazdów wykluczyłby użycie prywatne, a więc pozwolił na uznanie pojazdów samochodowych za wyłącznie związane z działalnością gospodarczą i w efekcie uprawnił do odliczenia 100% VAT od wydatków z nimi związanych.

3. Najem stanowi działalność gospodarczą Spółki

Zdaniem Spółki, najem wchodzących w skład jej floty samochodowej pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym jej pracowników, stanowi czynność pozostającą w zakresie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Definicja działalności gospodarczej została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, dla celów VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem pojazdów samochodowych osobom fizycznym stanowiłby działalność gospodarczą, ponieważ dokonując tej czynności, Spółka działa jako usługodawca. Co więcej przedmiotem tej czynności jest wykorzystanie towaru w postaci pojazdu samochodowego w sposób ciągły. Wykorzystanie to jest wykonane dla celów zarobkowych, ponieważ usługa najmu byłaby świadczona osobom fizycznym przez Spółkę odpłatnie, według cen stosowanych na rynku. Najem pojazdów samochodowych osobom fizycznym przez Spółkę posiadałby więc wszystkie cechy działalności gospodarczej, które zostały wymienione w definicji tego pojęcia w ustawie o VAT.

4. Szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej w wykładni Ministra Finansów

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę bardzo szeroką wykładnię pojęcia działalności gospodarczej stosowaną przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych. Zgodnie bowiem z linią interpretacyjną Ministra Finansów, nawet jednorazowe wykorzystanie składnika majątkowego przez podatnika stanowi działalność gospodarczą na gruncie VAT.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2014 r. (nr IPTPP2/443-874/13-6/KW), w której Minister Finansów wskazał, że jednorazowa transakcja sprzedaży nieruchomości "przesądza o wykorzystywaniu ww. działek w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w efekcie, czego wyczerpuje znamiona pojęcia działalności gospodarczej. Analogiczne rozstrzygnięcia Minister Finansów zawarł w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2014 r. (nr IPTPP2/443-966/13-4/JS) oraz z dnia 28 lutego 2013 r. (nr ILPP5/443-258/13-2/KG).

Jeżeli zatem w zakresie powyższych jednorazowych transakcji, Minister Finansów uznawał, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej w przypadku powtarzalnej czynności najmu pojazdów samochodowych przez Spółkę, należy uznać, że stanowi ona działalność gospodarczą.

5. Brak możliwości odmiennego podejścia na gruncie VAT

W końcu, w ocenie Spółki powyższe stanowisko jest jedynym możliwym do sformułowania na gruncie VAT. Uznanie usługi najmu pojazdów samochodowych Spółki na rzecz osób fizycznych, w tym jej pracowników za czynność niezwiązaną z jej działalnością gospodarczą, prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków.

Uznanie usługi najmu za niezwiązaną z działalnością gospodarczą Spółki, prowadziłoby bowiem do wniosku, że czynność ta w ogóle nie podlega VAT. I konsekwentnie czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, a z jej tytułu Spółka nie powinna wykazać VAT należnego.

Biorąc więc pod uwagę, wskazane potencjalne implikacje uznania najmu za czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą, Spółka odrzuca tego rodzaju podejście, jako nieprawidłowe i nieznajdujące uzasadnienia. W jej ocenie, czynność odpłatnego najmu pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym na rzecz jej pracowników stanowi działalność gospodarczą, a więc jako taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą i z jej tytułu Spółka powinna wykazać VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT - świadczy usługi z zakresu szeroko rozumianej logistyki.

Spółka jest właścicielem floty samochodowej. W skład wchodzą: samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2014 r. poz. 312). Przedmiotem pytania Spółki nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Spółka przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany przez Spółkę za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych. Najem pojazdów nie został wskazany w danych rejestrowych Spółki jako jej przedmiot działalności według PKD.

Spółka zamierza dokonać urzędowego zgłoszenia tych pojazdów na formularzu VAT-26 i w odniesieniu do tych pojazdów prowadzić ewidencję przebiegu. Z kolei korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla ich celów prywatnych.

Regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika.

Zgodnie z regulaminem samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia.

Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu: przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu.

Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad używaniem pojazdów sprawuje wyznaczony przez Spółkę pracownik - dyrektor zarządzający.

Nadzór nad przestrzeganiem postanowień regulaminu zakazującego używania samochodów do celów prywatnych polega na zobowiązaniu pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania.

Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Spółki przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych. Zgodnie z postanowieniem regulaminu Spółki, naruszenie to może skutkować natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a. ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.)"pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której wynajmowane pojazdy będą samochodami osobowymi oraz innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg, do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, wskazać należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z danym pojazdem w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu. Ponadto z wniosku wynika, że najem pojazdów nie został wskazany w danych rejestrowych Spółki jako jej przedmiot działalności według PKD.

Należy wyjaśnić, że okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje najmu pojazdu nie jest decydująca do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.

Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Prowadzenie ewidencji przebiegu tych pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto, ustawodawca ściśle określił sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Zobowiązał również podatników do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tych pojazdach, w terminie 7 dni, do dnia poniesienia pierwszego wydatku.

Przy czym, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Ponadto, należy wskazać, że za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. Tym samym Wnioskodawca nie wyklucza, a wręcz dopuszcza sytuacje, w której osoba uprawniona, pomimo rzekomego zakazu, wykorzysta samochód do celów prywatnych. Nie można nazwać inaczej niż prywatnym wykorzystaniem pojazdu, gdy będą go wykorzystywały w zasadzie wszystkie osoby posiadające prawo jazdy. Nie zmienia tego również fakt, że pracownik będzie pasażerem. Nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że pojazdy będą wykorzystywane tylko do działalności Spółki, gdyż w związku z zapisem regulaminu mówiącym, że uprawnionymi do korzystania z pojazdów są inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem, od samego początku widać zamysł wykorzystywania pojazdów do celów "mieszanych".

Zatem w analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania przez osobę upoważnioną i nie tylko - również każdą inną posiadającą prawo jazdy - ww. samochodów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych.

W złożonym wniosku, wprawdzie Wnioskodawca podnosi, że regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad używaniem pojazdów sprawuje wyznaczony przez Spółkę pracownik - dyrektor zarządzający. Nadzór nad przestrzeganiem postanowień regulaminu zakazującego używania samochodów do celów prywatnych polega na zobowiązaniu pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania.

Jednakże z niniejszych procedur nie wynika, by pojazd ten był przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Wnioskodawca wprawdzie wprowadził procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez Wnioskodawcę procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. W przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów - określenie reguł wykluczających użytek prywatny.

Nie można natomiast obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadku, gdy pracownicy będą mieli zakaz używania samochodów dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, zakaz umieszczania na samochodzie znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia.

W tak przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie również innym osobom posiadającym prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. Tym samym, wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną. Te procedury wręcz dopuszczają taką możliwość i wskazują konkretnie jak takie sytuacje mogą wyglądać.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Ponadto wskazując dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu danego pojazdu.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należy uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te dotyczyły innych stanów faktycznych oraz przepisów obowiązujących do 31 marca 2014 r., nie mogą więc stanowić podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.