IPPP1/443-467/12-2/IGo - Opodatkowanie czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. będąca komplementariuszem w spółce komandytowej w oparciu o zapisy umowy spółki komandytowej (§ 9), zawarła "Umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki".

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. (wpisanym do KRS-u) jest m.in.:

* Działalność firm centralnych (H.O.); doradztwo związane z zarządzaniem;

* Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

"Umowa o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki" określa m.in. kwotowe wynagrodzenie za czynności zarządcy określone w tej umowie, płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezależnie od wyżej wskazanego wynagrodzenia Spółka z o.o. jako komplementariusz spółki komandytowej, partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej w stosunku 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z o.o. od Spółki komandytowej, za czynności zarządcy wykonywane w oparciu o "Umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki" należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane od Spółki komandytowej przez Spółkę z o.o. należy traktować w Spółce z o.o. jako należności za wykonywane usługi zarządzania Spółką komandytową, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie, dokumentowane w okresach rozliczeniowych fakturami VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają niżej wskazane normy prawne.

Wspólnicy Spółki komandytowej mieli prawo do ustalenia wynagrodzenia komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki komandytowej, o ile tak postanowili w akcie założycielskim (umowie Spółki komandytowej). Jakkolwiek przepisy kodeksu Spółek handlowych dotyczące Spółek komandytowych nie zawierają bezpośredniego unormowania kwestii wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki, to na mocy art. 103 k.s.h. zastosowanie mają przepisy dotyczące Spółki jawnej. Art. 46 k.s.h. stanowi, co do zasady, że wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Jednakże stosowanie tego zapisu jest wyłączone przez art. 37 § 1 k.s.h. w sytuacji gdy tak stanowi umowa Spółki. Zatem, przyjęcie w umowie Spółki, że komplementariuszom przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw oznacza, że mają oni prawo do takiego wynagrodzenia ze Strony spółki.

Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zatem otrzymanego wynagrodzenia nie można zakwalifikować do innych źródeł, gdyż u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., ich nie wymienia, dlatego też wynagrodzenie to należało uznać jako należność za wykonaną usługę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, z przepisu art. 15 ust. 1 UVAT wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W art. 8 UVAT określona została definicja usługi dla potrzeb tegoż podatku jako każde świadczenie na rzecz, m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie ulega wątpliwości, że zarządzanie Spółką komandytową nie stanowi dostawy towarów, jest zatem świadczoną usługą, która nie będąc wymieniona w katalogu usług zwolnionych (Art. 43 UVAT) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i to wg stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezsporny związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

* w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym odpłatne wykonywanie czynności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. będąca komplementariuszem w spółce komandytowej w oparciu o zapisy umowy spółki komandytowej (§ 9), zawarła "Umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki".

"Umowa o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki" określa m.in. kwotowe wynagrodzenie za czynności zarządcy określone w tej umowie, płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezależnie od wyżej wskazanego wynagrodzenia Spółka z o.o. jako komplementariusz spółki komandytowej, partycypuje w przychodach i kosztach Spółki komandytowej w stosunku 3%.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową wspólników spółki komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Zdaniem tut. Organu istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT. Czynność zarządcy wykonywane w oparciu o "Umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki", polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według stawki podstawowej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż co do zasady, podatnicy podatku od towarów i usług dla udokumentowania wykonywanych czynności opodatkowanych wystawiają faktury VAT.

Skoro w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę - komplementariusza - z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej, które to działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta powinna być dokumentowania fakturą VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi za czynności zarządcy wykonywane w oparciu o "Umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki" należy traktować jako należność za wykonywaną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowaną w okresach rozliczeniowych fakturami VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.