IPPP1-443-466/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 15 października 1990 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (KPiR) pod firmą "R". Przedmiotem działalności były usługi i produkcja w zakresie budownictwa. W dn. 12 czerwca 2007 r. Wnioskodawca zawiązał jednoosobową sp. z o.o. pod firmą "R2" Sp. z o.o. Jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w kwocie... zł wniósł w całości prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą "R". W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

* 2 samochody wprowadzone na stan środków trwałych f-my w 2000 r., od których nie dokonano odliczenia podatku VAT,

* sprzęt komputerowy wprowadzony do ewidencji w latach 2000, 2001, 2002, 2003,

* narzędzia specjalistyczne,

* materiały budowlane zgodnie z remanentem,

* wierzytelności kontrahentów z tyt. wpłaconych kaucji gwarancyjnych podlegających zwrotowi,

* bazy danych klientów,

* nazwa "R" oraz znak graficzny "R".

Szczegółowy wykaz przekazanych składników majątkowych oraz ich wycena zawarte są w akcie notarialnym nr XXX/2007 Repertorium A (akt notarialny w załączeniu).

Z dn. 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zakończył działalność prowadzoną pod f-mą "R" i przedsiębiorstwo to zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej właściwej dla dzielnicy.

Okres od dn. 12 czerwca 2007 r. do dnia zakończenia działalności gospodarczej był niezbędny dla zakończenia rozpoczętych robót, na które wcześniej zostały zawarte umowy z kontrahentami. W tym okresie nie zatrudniał pracowników, a prace zakończeniowe stanowiące realizację wcześniej zawartych umów były wykonywane przez podwykonawców. Podatek VAT od tej działalności Wnioskodawca rozliczał co m-c na podst. deklaracji VAT-7.

Ponieważ wszystkie składniki majątkowe f-my zostały aportem wniesione do nowopowstałej spółki, łącznie z deklaracją VAT-7 za m-c 12/2007 Podatnik złożył oświadczenie, że wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi 0,00 zł (oświadczenie w załączeniu). W związku z zaistniałą sytuacją Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wniesionych aportem składników majątkowych polegająca na tym, że przestały one służy sprzedaży i usługom opodatkowanym podatkiem VAT, stały się natomiast przedmiotem czynności zwolnionej z VAT, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozp. Min. Fin. z dn. 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Urzędu Skarbowego stan taki powoduje powstanie obowiązku korekty podatku naliczonego od wszystkich składników majątkowych wniesionych do s-ki stosownie do przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wniesienie aportem, stanowiącym niepieniężny wkład na pokrycie udziałów, wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa "R" do "R2" Sp. z o.o. jest formą zbycia przedsiębiorstwa i na podst. art. 6 ustawy o VAT nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy.

Ad. 2 Wniesienie aportu rzeczowego w postaci składników majątkowych do "R2" Sp. z o.o. nie powoduje w rzeczywistości zmiany ich przeznaczenia, gdyż w Spółce o tym samym przedmiocie działalności nadal będą przeznaczone do sprzedaży - wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym nie powstaje tu obowiązek skorygowania podatku naliczonego stosownie do art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185;; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż 12 czerwca 2007 r. zawiązał jednoosobową sp. z o.o. pod firmą "R2" Sp. z o.o., a jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów wniósł do utworzonej Spółki prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą "R", w całości.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego, będzie czynnością która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie wnoszącego aportem przedsiębiorstwo nie powstaje obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy scharakteryzowane we wniosku składniki stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Jak wynika z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjent praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nakłada na przedmiotową Spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (ust. 7 art. 91 cyt. ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności Spółki z o.o. nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka prawa handlowego nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

W niniejszym wniosku Podatnik przywołuje uregulowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zwolnione są z podatku od towarów i usług. W sytuacji wnoszenia aportem składników majątku np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tych składników (ze służących do wykonywania czynności opodatkowanych na służące dostawie zwolnionej ze względu na brzmienie wskazanego powyżej § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia), nakłada art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Wówczas podmiotem zobowiązanym do skorygowania podatku naliczonego jest podatnik dokonujący aportu wkładów niepieniężnych.

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku następuje aport przedsiębiorstwa (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny), która to czynność nie podlega opodatkowaniu, na mocy art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Dlatego też przepisy § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie będą miały w tej sytuacji zastosowania.

Reasumując, do wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będą miał przepisy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiące, iż przepisów powyższej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Do powyższych czynności nie będą miały zastosowania przepisy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.); nie nastąpi więc zmiana przeznaczenia składników majątku przedsiębiorstwa jednoosobowego (na związane z czynnościami zwolnionymi) i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. W przypadku konieczności skorygowania podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy, o który został obniżony podatek należny przez wnoszącego aport, obowiązek ten będzie spoczywał na podmiocie otrzymującym aport, tj. na Spółce z o.o., o czym stanowi art. 91 ust. 9 cyt. ustawy.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.