IPPP1/443-458/11-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.3 lutego 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem powierzchni handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") dokonuje wynajmu powierzchni handlowej w centrach handlowych. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy najmu, na podstawie, których oddaje w najem powierzchnie handlowe, natomiast najemcy zobowiązują się do uiszczania wobec Spółki następujących opłat:

* opłaty za czynsz (dalej: opłaty czynszowe);

* opłata związana z eksploatacją centrum (dalej "opłata eksploatacyjna");

* opłaty za zużycie mediów (dalej: "opłaty indywidualne").

Opłaty czynszowe stanowią wynagrodzenie dla Spółki za używanie wynajmowanej powierzchni przez najemcę. Opłata eksploatacyjna i opłaty indywidualne są uiszczane niezależnie od opłat czynszowych i służą pokryciu dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją centrów handlowych.

Zgodnie z umową opłata eksploatacyjna obejmuje wszystkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem centrum, jego wszelkich urządzeń i instalacji (z wyłączeniem instalacji i urządzeń używanych wyłącznie przez poszczególnych najemców), a także napraw i inwestycji w centrum, w szczególności:

* koszty eksploatacji powierzchni wspólnych w centrum,

* koszty konserwacji i remontów,

* wynagrodzenie i koszty podmiotu zarządzającego centrum,

* koszty związane z promocją i reklamą centrum,

* koszty sprzątania i ochrony centrum.

O ile opłata eksploatacyjna jest uiszczana na pokrycie kosztów funkcjonowania całego centrum handlowego, to opłaty indywidualne obciążają najemcę w związku z korzystaniem przez niego z wynajmowanego lokalu. Na podstawie umowy, opłaty indywidualne obejmują koszty związane z indywidualnym zużyciem mediów tj. min. energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzanie ścieków.

Zużycie mediów ustalane jest na podstawie wskazań indywidualnych liczników, zamieszczonych w każdym z wynajmowanych lokali. Zgodnie z umową opłaty indywidualne mogą być 1) rozliczane przez najemców bezpośrednio z dostawcami mediów, bądź 2) zwracane Spółce w oparciu o wskazania liczników. W praktyce, w celu uproszczenia rozliczeń z dostawcami mediów, wybierana jest druga opcja tj. Spółka zawiera umowę z dostawcami mediów, którzy z tytułu zużycia mediów przez najemców wystawiają na Spółkę faktury VAT. Następnie, Spółka obciąża najemców odpowiednią częścią kosztów za media również wystawiając faktury VAT (tzw. refaktura). Dokonując refaktury kosztów Spółka stosuje stawkę VAT właściwą dla świadczenia poszczególnych usług dostarczania mediów. W konsekwencji, dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków stosowana jest stawka VAT obniżona. Spółka zaznacza, iż przeniesienie na najemców kosztów mediów następuje bez naliczenia dodatkowej marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając dla najemców faktury VAT, w związku z obciążaniem ich indywidualnym kosztem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT tj. do 31 grudnia 2010 r. - 7% VAT a od 1 stycznia 2011 r. - 8% VAT.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym obciążając najemców indywidualnymi kosztami usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków Spółka powinna zastosować obniżoną stawkę VAT (tj. do 31 grudnia 2010 r. - 7% VAT a od 1 stycznia 2011 r. - 8% VAT). Jest to stawka właściwa dla świadczenia tychże usług.

Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest, więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, w której odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, które polega ta płaceniu czynszu.

Z powyższego wynika, że wynagrodzeniem z tytułu umowy najmu jest wyłącznie czynsz. Stanowi on zapłatę za możliwość używania wynajmowanej rzeczy. Sposób kalkulacji wysokości czynszu jest określany przez strony w umowie najmu. W przypadku najmu powierzchni handlowych wysokość czynszu jest najczęściej ustalana jako iloczyn wynajmowanej powierzchni i określonej stawki za metr kw. Czynsz może być także uzależniony od wysokości obrotów realizowanych przez najemcę w lokalu będącym przedmiotem najmu.

Korzystając z zasady swobody umów, strony umowy najmu mogą również postanowić, że oprócz czynszu najemca będzie ponosić jeszcze koszty dodatkowych usług. Zdaniem Spółki, jeżeli koszt tych usług nie będzie zawarty w czynszu, nie można uznać tych usług za część usługi najmu. Jak Spółka wskazywała powyżej, jedynym rodzajem wynagrodzenia z tytułu najmu jest czynsz, a więc wszystkie opłaty poza czynszem, nie są świadczeniem za usługę najmu. Konkluzji tej nie zmienia również fakt, że usługi dodatkowe mogą być związane z przedmiotem umowy najmu.

W stanie faktycznym Spółki usługami dodatkowymi do usługi najmu są m.in. usługi doprowadzenia wody do lokalu i odprowadzania ścieków. Zgodnie z umową z najemcami, koszt tych usług (tzw. opłaty indywidualne) nie został włączony do czynszu i jest ponoszony przez najemców niezależnie od czynszu. Oznacza to, że te usługi dodatkowe powinny być traktowane odrębnie od najmu.

Na odrębność usług dodatkowych od usługi najmu w stanie faktycznym Spółki wskazuje również określona w umowie najmu możliwość wyboru sposobu rozliczania kosztów tych usług. Zgodnie z umowami, każdy najemca może rozliczać koszty usług dodatkowych bezpośrednio z dostawcami mediów, zawierając z nimi odpowiednią umowę na świadczenie usług dostawy mediów. Jedynie w celu tych rozliczeń, w praktyce zostało ustalone, że to Spółka zawrze jedną umowę z dostawcami mediów, poniesie koszt zużycia tych mediów przez najemcę a następnie dokona podziału kosztów mediów i przeniesie je w odpowiedniej części na najemców. Przeniesienie kosztów odbywa się poprzez wystawienie przez Spółkę odpowiednich faktur VAT dla poszczególnych najemców. Koszt zużycia mediów przez najemców ustalany jest zgodnie ze wskazaniami liczników indywidualnych, a Spółka nie dolicza żadnej marży w związku z przeniesieniem tych kosztów.

Powyższe wskazuje, że Spółka formalnie nie dostarcza najemcom mediów. Faktycznie media dostarczane są przez odpowiednie, specjalizujące się w tym zakresie podmioty. W rozliczeniach z najemcami Spółka pełni jedynie rolę pośrednika, który najpierw ponosi koszt mediów a później przenosi go na najemców. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że usługi dodatkowe, nie świadczone formalnie przez Spółkę, za które wynagrodzenie jest płacone niezależnie od czynszu nie mogą stanowić elementu usługi najmu i powinny być traktowane jako odrębne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, skoro usługi dodatkowe nie mieszczą się w przedmiocie najmu i stanowią opłatę odrębną od czynszu za najem, powinny być one, również dla celów podatkowych, traktowane w sposób niezależny od usługi najmu. W konsekwencji, zdaniem Spółki może ona przenosić na najemców koszt tych usług, czyli dokonywać stosownej refaktury, przy zastosowaniu dla tych usług właściwych stawek podatku VAT.

Do 1 grudnia 2008 r. w ustawie o VAT brakowało przepisu regulującego tzw. refakturowanie. Postanowienia w tym zakresie znajdowały się jednak w Dyrektywie VAT. Ze względu na fakt, że były one precyzyjne i bezwarunkowe, podatnicy mogli się powoływać na te postanowienia bezpośrednio.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Poprzez refakturę, podatnik dokonuje, więc faktycznie odsprzedaży nabytej usługi. W konsekwencji, w doktrynie i interpretacjach podatkowych organów ukształtowało się stanowisko, zgodnie, z którym podatnik refakturując koszt usługi powinien wystawić na usługobiorcę fakturę ze stawką VAT właściwą dla odsprzedawanej usługi. W praktyce, jest to, co do zasady, ta sama stawka, według której opodatkowana była sprzedaż usługi przez jej dostawcę do podmiotu dokonującego refaktury.

Przepis Dyrektywy VAT został transponowany do polskiego porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. Wtedy to weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca m.in. art. 30 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Mimo, że brzmienie przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT różni się od brzmienia art. 28 Dyrektywy VAT, sens tych przepisów jest identyczny. Refakturowanie usługi ma na celu jej odsprzedanie przez podmiot, który nabył usługę i poniósł jej koszt podmiotowi, który faktycznie korzysta z tej usługi. Cel instytucji refakturowania został również wyjaśniony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR. Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż: Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię "refakturowania kosztów" (...) Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest, więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie " w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi."

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że Spółka przenosząc na najemców koszt opłat indywidualnych za media zasadnie dokonuje refakturowania. Spółka nabywa media we własnym imieniu, ale na rzecz najemców. Spółka nie korzysta z zakupionych mediów, a faktycznymi beneficjantami mediów są najemcy. Stan zużycia mediów przez najemców określają liczniki zainstalowane w wynajmowanych przez nich lokalach. Spółka jest obciążana przez dostawców mediów kosztem wykorzystanych mediów, a następnie przenosi ten koszt odpowiednio na podmioty, które z nich korzystają, czyli na najemców. Tym samym dokonuje ona odsprzedaży mediów.

Skoro Spółka zasadnie dokonuje refaktury mediów, na fakturach wystawianych najemcom, obejmujących koszt zużycia tych mediów, Spółka powinna zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajduje się na fakturze za media otrzymywanej przez Spółkę od dostawców mediów. Ze względu na fakt, że Spółka zakupuje usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków ze stawką obniżoną VAT, stawka ta powinna mieć również zastosowanie do refaktury kosztów tych usług na najemców. Zasada ta wynika, między innymi z cytowanej powyżej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Takie same wnioski wywieść należy również z treści uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., (sygn. III SA/Gl 2152/10). WSA stwierdził w nim, że, "jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych."

Poniżej Spółka przedstawia przepisy ustawy o VAT, w celu potwierdzenia, iż ma ona prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT w związku z refakturą, kosztów usług doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków do najemców.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosiła do 31 grudnia 2010 r. 7%, a od 1 stycznia 2011 r. 8%. Załącznik ten obejmuje m.in. usługi doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków.

Do 31 grudnia 2010 r. usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) były wskazane w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów; usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.00) w poz. 153. Po zmianie ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) zostały przeniesione do poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (PKWiU ex 37) do poz. 142 tego załącznika.

Mając na uwadze powyższe, w świetle argumentów dotyczących refakturowania zamieszczonych powyżej, zdaniem Spółki, bezspornym jest, że Spółka zasadnie dokonuje refaktury usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków niestanowiących części usługi najmu oraz rozliczanych niezależnie od czynszu i w tym zakresie stosuje właściwe dla tych usług stawki VAT tj. 7% do 31 grudnia 2010 r. oraz 8% od 1 stycznia 2011 r.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie refakturowania kosztów mediów nie wliczonych do czynszu znajduje również potwierdzenie w niżej przedstawionych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

Wyroki sądów administracyjnych:

* Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., (sygn. III SA/Gl, 2152/10) w którym WSA stwierdził, że "zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty powinien być refakturowany na członków Wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

* Wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r., (sygn. I SA/Gd 588/10), w którym WSA stwierdził, że "mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika,), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług."

Interpretacje przepisów podatkowych:

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. ILPP2/443-396/08-3/EN), w której Dyrektor stwierdził, iż "zainteresowany dokumentując odsprzedaż mediów nabytych od innych podmiotów, zobowiązany jest uwzględnić ww. zasady refakturowania usług tzn. powinien uwzględnić na fakturze stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla rodzaju usług";

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż "odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy";

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN), w której Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący ("dzierżawca") może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży";

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której Dyrektor stwierdził, iż "Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń";

* Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-231/10-2/JF), w której Dyrektor stwierdził, iż "wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%".

Zdaniem Spółki, w sytuacji, w której koszt usług dodatkowych nie jest wliczony do czynszu najmu, a Spółka jest jedynie pośrednikiem rozliczającym koszt tych usług, które faktycznie świadczone są przez inny podmiot, nie można stwierdzić, że najem i usługi dodatkowe stanowią jedno świadczenie złożone. W konsekwencji, usługi dodatkowe nie stanowią elementu usługi najmu.

Spółka pragnie wskazać, iż znane są jej stanowiska organów podatkowych, zgodnie, z którymi usługa ubezpieczenia wynajmowanej rzeczy oraz usługa najmu były traktowane jako jedno świadczenie złożone. Zdaniem Spółki jednak, argumentacja przedstawiana w tym zakresie nie ma zastosowania w odniesieniu do obciążania najemców kosztem zużytych przez nich mediów. W konsekwencji, nie można tej argumentacji przez analogię stosować w celu ustalenia podatkowych skutków przeniesienia kosztów mediów z wynajmującego na najemcę.

Z interpretacji przepisów podatkowych wynika, że głównym argumentem za uznaniem, że usługa ubezpieczenia, której kosztem wynajmujący obciąża najemcę, jest częścią usługi najmu było to, że usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Organy twierdziły, że opłata ta ma charakter majątkowy tj. jej uiszczenie uzależnione jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które przedmiot ubezpieczenia przynosi. Następnie podkreśla się, że opłaty z tytułu własności danej rzeczy są niezależne od tego, czy jest ona wynajmowana czy pozostaje niewykorzystana i dotyczą jej właściciela, a zatem stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego. W konsekwencji, zdaniem organów i sądów koszt ubezpieczenia rzeczy nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty nie mają zastosowania wobec obciążania najemców kosztem zużytych mediów. W opinii Spółki, usługi dostarczania mediów, w tym doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, nie mają charakteru ściśle związanego z posiadanym przez Spółkę majątkiem, w konsekwencji mogą być dalej odsprzedane. Ze względu na fakt, iż podstawą do wystawienia faktury jest rzeczywiste zużycie mediów przez najemców, ustalone na podstawie wskazań liczników indywidualnych, koszt zużycia mediów jest kosztem najemców, a nie Spółki. W konsekwencji, Spółka powinna dokonać ich refaktury na najemców.

Stanowisko Spółki jest w tym zakresie również zgodne z treścią interpretacji przepisów podatkowych. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozstrzygał o traktowaniu dla celów VAT obciążenia najemców kosztem zużycia mediów i ubezpieczenia lokalu. W zakresie mediów, Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca powinien dokonywać refaktury ich kosztów według stawek VAT właściwych dla refakturowanych usług (interpretacja z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. ILPP2/443-396/08-3/EN. Dopiero w zakresie obciążania najemców kosztem ubezpieczenia lokalu Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że ubezpieczenie ze względu na swój majątkowy charakter nie może być refakturowane i stanowi w konsekwencji element usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki, usługi najmu oraz refaktura kosztów zużycia mediów, powinny być traktowane jako odrębne usługi i opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla tych usług.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż koszty zużycia mediów przez poszczególnych najemców powierzchni handlowych powinny zostać refakturowane na najemców ze stawką właściwą dla tychże usług. W przypadku usług dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie to obniżona stawka VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie handlowe w centrach handlowych. Spółka zawiera z najemcami umowy najmu, na podstawie, których oddaje w najem powierzchnie handlowe, natomiast najemcy zobowiązują się do uiszczania wobec Spółki następujących opłat: opłaty za czynsz, opłat związanych z eksploatacją centrum, opłat za zużycie mediów. Opłaty czynszowe stanowią wynagrodzenie dla Spółki za używanie wynajmowanej powierzchni przez najemcę. Opłata eksploatacyjna i opłaty za media są uiszczane niezależnie od opłat czynszowych i służą pokryciu dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją centrów handlowych. Na podstawie umowy z najemcami koszt opłat za doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków nie został włączony do czynszu i jest ponoszony przez najemców niezależnie od czynszu. Opłaty te obejmują koszty związane z indywidualnym zużyciem mediów i zużycie ich ustalane jest na podstawie wskazań indywidualnych liczników, zamieszczonych w każdym z wynajmowanych lokali. Przedmiotowe opłaty mogą być rozliczane przez najemców bezpośrednio z dostawcami mediów, bądź zwracane Spółce w oparciu o wskazania liczników. W praktyce, w celu uproszczenia rozliczeń z dostawcami mediów, Spółka zawiera umowy z dostawcami mediów, którzy z tytułu zużycia mediów przez najemców wystawiają na Spółkę faktury VAT. Spółka obciąża najemców odpowiednią częścią kosztów za media również wystawiając faktury VAT, ze stawką właściwą dla świadczenia poszczególnych usług dostarczania mediów. Przeniesienie na najemców kosztów mediów następuje bez naliczenia dodatkowej marży.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, według Organu, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). A zatem, stwierdzić należy, iż w przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za dostawę wody, odprowadzenie ścieków oraz ponoszone w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody, odprowadzenie ścieków należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych do dnia 31 grudnia 2010 r. będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, a mianowicie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 2152/10 oraz z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/GD 588/10, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważyć należy, że powołane wyroki zapadły w odmiennych od opisanego we wniosku, stanach faktycznych. Pierwszy z przywołanych wyroków dotyczy prawidłowości refakturowania opłat za media na najemców lokali gminnych, a konkretnie czy Wnioskodawca jako jednostka budżetowa Gminy obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług czy też powinien potraktować opłatę jako rozliczenie niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Drugi z wyroków dotyczy kwestii czy Wspólnota Lokalowa, zakupując towary i usługi związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości jak i odrębnych lokali ma prawo refakturować koszty ich zakupu na właścicieli lokali, a w konsekwencji odliczyć związany z powyższymi usługami podatek naliczony.

Dodatkowo, tut. Organ pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt. III SA/WA 667/10 (wyrok nieprawomocny). Wyrok ten potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Ponadto, tut. Organ zauważa, iż WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Rz 765/09 stwierdził, że "odnosząc się do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd podziela pogląd (...) w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). <...> wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite."

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.