IPPP1/443-454/12/15-5/S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży członkowstwa uprawniającego do wstępu na teren klubu - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży członkowstwa uprawniającego do wstępu na teren klubu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Kluby działające pod marką "G." powstają od 1965 r. na całym świecie i oferują szeroki wachlarz usług rekreacyjnych, fitness oraz wellness, m.in. treningi personalne, siłownie, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, solaria, masaże. Obecnie na świecie funkcjonuje ponad 700 obiektów działających pod marką "G.".

Od 2008 r. Spółka prowadzi pierwszy w Polsce klub pod marką "G.". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: "Usługa").

W celu umożliwienia poprawy tych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu (dalej: "Klub" lub "Obiekt"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: "Infrastruktura"), znajdującą się na terenie klubu.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty członkowskiej. Kompleksowa Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubu

Wspomniana powyżej infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

* w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

* nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

* trzy studia do ćwiczeń grupowych takich jak Fitness Bali, Pilates, Joga, kickboxing, STEP, ASr, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, wyrobieniu pamięci mięśniowej itp.),

* basen o długości 20m, basen dla dzieci, jacuzzi,

* łaźnię parową o właściwościach rozluźniających i relaksacyjnych,

* saunę wzmacniającą m.in. układ odpornościowy organizmu.

W Klubie znajdują się również szatnie wyposażone w osobne szafki, prysznice, umywalki, toalety i suszarki.

Głównym zadaniem personelu Spółki, pracującego w Klubie, jest:

Do zadań personelu nie należy natomiast nadzorowanie ćwiczeń wykonywanych przez członków Klubu, ustalanie odpowiedniej diety dla poszczególnych klientów czy opracowywanie zindywidualizowanych programów ćwiczeń. W tym zakresie wskazać należy jednak, że w przypadku klientów, wykonujących ćwiczenia z dużymi ciężarami, w przypadku gdy nie dysponują oni partnerem treningowym, ze względów bezpieczeństwa, personel Klubu może asekurować tych klientów.

Zakres świadczeń dostępnych w Klubie

W ramach wykupionego członkowstwa, klienci Spółki uzyskują dostęp do całej Infrastruktury Klubu bez ograniczeń, w tym do basenu, sal przeznaczonych do treningu, jacuzzi oraz sauny.

Klienci uprawnieni do wstępu do Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Klienci mogą także, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Pilates, Joga lub Kickboxing. Wybór rodzaju ćwiczeń oraz sprzętu, należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich aktywności zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Innymi słowy, wykupując odpowiednie członkostwo klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi.

Rozliczenia z klientami

Wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego członkowstwa (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wejścia do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury.

Obecnie, Spółka oferuje swoim klientom trzy rodzaje członkowstwa:

a. Członkowstwo dla osób spoza klubu

Oferowane osobom, które nie korzystały dotychczas z Usługi oferowanej przez Spółkę.

b. Członkowstwo odnawialne

Dotyczy klientów, którzy korzystali już z Usługi świadczonej przez Spółkę i są zainteresowani przedłużeniem członkowstwa na dalszy okres.

c. Członkowstwo dla dzieci

W ramach tego typu członkowstwa, osoby w wieku (i.) 3-12 lat mają możliwość korzystania wyłącznie z basenu i jedynie w wyznaczonych godzinach, (ii.) osoby w wieku 12-15 mają możliwość korzystania wyłącznie z basenu, jednakże bez ograniczeń godzinowych (tekst jedn.: mogą korzystać z basenu w każdym czasie).

Klienci wykupujący członkowstwo są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Spółka nie umożliwia swoim klientom innego sposobu korzystania z Klubu tj. np. nie ma oddzielnych karnetów, uprawniających np. do korzystania wyłącznie z siłowni. Wykupienie członkowstwa jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd.

W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, członkowie Klubu zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za członkowstwo) opłaty na rzecz Spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny nie jest przedmiotem tego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż członkowstwa Uprawniającego do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu na Zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż członkowstwa uprawniającego do wstępu do Klubu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym do sprzedaży tych usług, zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące przyznania klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu. Sprzedaż karnetów członkowskich klientom wraz z udostępnieniem Infrastruktury stanowi transakcję kompleksową w postaci wstępu do Klubu.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych, obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz klienta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") oraz polskich sądów administracyjnych.

1.1 Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń Trybunału

W orzeczeniu Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin end The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 I C-94/97) TSUE uznał, że:

"24. (...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)" (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

Sprawa będąca przedmiotem analizy TSUE dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu Trybunał, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń, które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko Trybunału w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (dalej: "CPP") TSUE stwierdził, w szczególności, iż:

"29. (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez TSUE jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego TSUE wynika m.in., że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia stawki VAT), jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa spełnia powyższe kryterium, ponieważ Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że klient chcący skorzystać z określonego sprzętu bądź chcący podjąć innego rodzaju aktywności nie miałby takiej możliwości, gdyby w pierwszej kolejności, nie wykupił członkowstwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu.

Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych świadczeń, które oferowane są w ramach świadczonej Usługi (np. wyłącznie możliwości korzystania z siłowni). Poszczególne świadczenia, rozpatrywane osobno pozbawione byłyby sensu ekonomicznego dla nabywcy (gdyby miały sens dla nabywcy, po prostu skorzystałby z usług innego podmiotu profesjonalnie zajmującego się tego typu działalnością, który w swojej ofercie posiada możliwość zakupu konkretnych świadczeń osobno, np. wstępu na basen, do sauny, czy też do siłowni).

Co więcej, w konkretnych przypadkach Spółka może nawet nie być świadoma, i nie jest zainteresowana, z jakich konkretnie świadczeń będzie korzystał klient w ramach wykonywanej przez nią Usługi.

W tym kontekście należy podkreślić również, że opłata za członkowstwo (wstęp do Klubu) nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów Infrastruktury. Opłata ta jest skalkulowana w oparciu o założenie, że klient wykupujący członkowstwo ma nieograniczone prawo do wstępu do Klubu i korzystania ze wszystkich elementów Infrastruktury. Teoretycznie dopuszczalne jest, aby dany klient przebywał w Klubie przez cały czas otwarcia Klubu. Celem, który przyświecał Spółce przy otwieraniu Klubu nie było dostarczenie klientom każdego z elementów infrastruktury z osobna (np. basenu, sauny, siłowni) lecz miejsca, w którym klient będzie miał szeroki wybór, co do sposobu aktywnego spędzania czasu wolnego, a przy okazji będzie mógł spędzić czas z osobami o podobnych zainteresowaniach.

Przekładając powyższe tezy orzecznicze na przypadek Spółki, ponad wszelką wątpliwość należy podkreślić, że celem umowy zawieranej pomiędzy Spółką, a klientem jest umożliwienie klientowi wstępu do Klubu (Spółka nie posiada w swojej ofercie możliwości wykupienia jedynie jednego rodzaju aktywności, np. basenu, czy siłowni). Gdyby było inaczej, tj. celem byłoby umożliwienie korzystania z poszczególnych elementów Infrastruktury osobno, klientowi bardziej opłacałoby się skorzystać z usług innego podmiotu, gdzie mógłby zapłacić jedynie za korzystnie z jednego lub kilku takich elementów Infrastruktury, ponieważ wynagrodzenie takiego podmiotu z tego tytułu byłoby zapewne niższe aniżeli opłata członkowska uiszczana Spółce. Tymczasem, klient Spółki nabywający członkowstwo (karnet wstępu) zainteresowany jest przede wszystkim przynależnością (członkowstwem) do Klubu, nieograniczonym czasowo wstępem do Klubu i korzystaniem z wszystkich elementów Infrastruktury, jakie są dostępne, według jego uznania.

1.2 Podsumowanie

Mając na względzie rozważania przeprowadzone w punkcie 1.1 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż członkowstwa klientom Spółki stanowi jedną kompleksową Usługę wstępu do Klubu, w ramach której klient może korzystać z Infrastruktury w sposób nieskrępowany i zależny jedynie od jego własnych upodobań.

Za powyższym stanowiskiem przemawia w szczególności integralność ekonomiczna świadczenia (Usługi), gdzie próba rozłączenia świadczeń dla potrzeb VAT musiałaby zostać uznana za działanie sztuczne. O integralności ekonomicznej może być mowa zarówno z perspektywy klienta Spółki jak i samej Spółki. Klient nie jest bowiem zainteresowany zakupem dostępu do poszczególnych elementów Infrastruktury (gdyby był, to z takiego rozwiązania by skorzystał u innego podmiotu, świadczącego takie usługi), lecz członkowstwem w Klubie, w którym będzie miał możliwość aktywnego spędzania czasu wolnego (rekreacji) w wybrany przez niego w danej chwili sposób. Spółka z kolei nie jest zainteresowana dostarczeniem swoim klientom poszczególnych elementów Infrastruktury z osobna, ale zapewnieniem tym klientom miejsca, do którego wstęp będzie gwarantował miłe i efektywne spędzenie czasu wolnego w różnoraki, z góry nie zdefiniowany, sposób.

2. STAWKA VAT

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom członkowstwa uprawniającego do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. I w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa (tekst jedn.: umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury), pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie "rekreacyjny" to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi - wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstępu".

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie").

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia ",wstęp" z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że "Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do, jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi "wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia "wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia,"wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: ",możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Nabywane przez klientów od Spółki karty wstępu do Klubu (karty członkowstwa) upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury (w tym uczestnictwa w określonych zajęciach).

Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować szereg aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju "prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne" (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

3. PRAKTYKA ORGANÓW PODATKOWYCH

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:

"4.) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443- 402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

"Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni, a nie gdy jej bezpośrednim celem jest sam udział (uczestniczenie) w zajęciach".

W odniesieniu do tej ostatniej interpretacji, należy podkreślić, że karnety wstępu (członkowstwo) sprzedawane przez Spółkę klientom uprawniają klientów Spółki do wstępu do Obiektu oraz korzystania z wszystkich elementów Infrastruktury. Jednym z wielu tych elementów Infrastruktury jest uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach, stąd też nie jest właściwe uznanie, że "bezpośrednim" (cytat z interpretacji indywidualnej ITPP1/443- 402/11/IK) celem zakupu członkowstwa przez klienta jest udział (uczestniczenie) w zajęciach. Gdyby to miało być bezpośrednim celem klienta, ze względów ekonomicznych zdecydowałby się on na nabycie możliwości uczestnictwa w zajęciach, a nie nabycie karnetu wstępu (członkowstwa) do Klubu. Zdaniem Wnioskodawcy poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

W dniu 19 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-454/12-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3123/12 oddalił skargę Strony.

Od przedmiotowego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1692/13 NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu NSA wskazał, że w Sąd I instancji błędnie zaakceptował dokonaną przez Organ podatkowy wykładnię prawa materialnego. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 186 posłużył się pojęciem "pozostałe usługi wyłącznie w zakresie wstępu", nie wskazując jednocześnie definicji legalnej. Wykładnia językowa pojęcia wstępu nie daje zadawalających rezultatów, albowiem definicje słownikowe są na tyle pojemne, że strony postępowania wywiodły z nich przeciwstawne wnioski. Powoduje to konieczność sięgnięcia do innych rodzajów wykładni w tym celowościowej i systemowej. Na gruncie wykładni celowościowej gdyby - zdaniem NSA - przyjąć tezę zaproponowaną przez Organ, to oznaczałoby to, że badane pojęcie nie odnosi się do żadnego stanu faktycznego. Dalej zdaniem NSA - nie sposób bowiem wykazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, czy biernym uczestnictwie bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Istotnym jest, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia pojęcia "wstęp" jako jedynie wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z jego urządzeń stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach I FSK 1365/13, I FSK 349/13, I FSK 311/13. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Sąd zwrócił uwagę na cele, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu stawek obniżonych na określone towary czy usługi. Obniżając bowiem koszt nabycia określonego towaru czy usługi, można preferować określone zachowania konsumentów. W sprawie I FSK 349/13 zwrócono uwagę, że wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne, służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez obniżanie kosztów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest też wykładnia systemowa tak wewnętrzna odnosząca się do pozostałych usług wykazanych w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3, jak i zewnętrzna dokonana w oparciu o art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 III 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazał dalej NSA art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w ustępie pierwszym stanowi, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W ustępie drugim wskazano, że ustęp pierwszy ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, i na inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe takie jak konferencje i seminaria. W ustępie trzecim wskazano, że ustęp pierwszy nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. W swej treści przepis ten odwołuje się do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszącego się do miejsca świadczenia usług. Skoro zatem ustanowiona w nim definicja tyczy tylko miejsca świadczenia usług, o czym świadczy tak umiejscowienie przepisu w systematyce aktu, jak i bezpośrednie odesłanie w jego treści, to nie może mieć zastosowania do stawki opodatkowania. Przyjmuje się bowiem, że definicje umieszczone w części szczególnej aktu prawnego odnoszą się jedynie do tej części, w przeciwieństwie do definicji zamieszczanych w jego przepisach ogólnych. Naczelny Sąd wskazał, że podobne stanowisko wyraził NSA w orzeczeniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1692/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 12 stycznia 2015 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej IPPP1/443-454/12-2/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.