IPPP1/443-451/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - G. ("Wynajmujący") - zawarł w 2005 r. z P. S.A., będącym poprzednikiem prawnym A. S.A. (dalej "A") umowę najmu na czas oznaczony (obowiązuje, po zmianach, do 2020 r.). Na podstawie tej umowy, Wynajmujący oddał A. do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (dalej zwane łącznie "Lokalem") w zamian za ustalony w umowie czynsz. W umowie najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego rozwiązania umowy najmu przez którąkolwiek ze stron, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, w niej określonych, oraz przypadków naruszenia, które to okoliczności oraz przypadki nie wystąpiły.

Następnie A., w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarło umowę z inną spółką ("Deweloper"), będącą podmiotem zależnym od P. S.A. (dalej "P."), na podstawie której nabyła na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, na podstawie których A wybudowała nowy budynek biurowy na własne potrzeby. Budynek ten A faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012 r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb A (inaczej niż powierzchnia Lokalu), w związku z tym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia dla A. Z uwagi na to, że A z chwilą zapewnienia możliwości korzystania z własnego budynku nie było zainteresowane dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego, równolegle z zawarciem przez A. umowy z Deweloperem P. zawarł z A. porozumienie, w którym zobowiązał się do wstąpienia - z chwilą zwolnienia przez A. Lokalu - w miejsce A. w umowę najmu zawartą z Wynajmującym. Natomiast w przypadku, w którym P. nie wywiązałby się z tego obowiązku, porozumienie to przewidywało zapłatę kary umownej na rzecz A - za każdy miesiąc. Wysokość kary umownej ustalona była jako równowartość kwoty miesięcznego czynszu należnego od A na rzecz Wynajmującego, według stanu z dnia zawarcia porozumienia z P. Jednakże w późniejszym czasie wysokość czynszu wzrosła wskutek waloryzacji i pozostawała wyższa od miesięcznych kar umownych. W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, A od sierpnia 2012 r. przestało użytkować Lokal. Z uwagi na to, że P nie wstąpił w miejsce A do umowy najmu zawartej z Wynajmującym A obciążało P opisanymi wyżej karami umownymi. Jednakże z uwagi na przewidzianą w umowie najmu waloryzację czynszu (który w związku z tym wzrósł), kara umowna nie pokrywała w całości kosztów czynszu. Między A oraz P istniała rozbieżność stanowisk co do tego, czy i w jakiej formie P powinien pokryć koszty najmu Lokalu nie rekompensowane przez kary umowne. W związku z powyższą sytuacją, obiektywnie niekorzystną dla P oraz dla A, spółki te zawarły porozumienie, w którym P potwierdził, że w jego interesie jest rozwiązanie umowy najmu pomiędzy A i Wynajmującym, gdyż w ten sposób ustanie sytuacja naliczania wobec P przez A kar umownych oraz powstawania ewentualnych dalszych roszczeń. Dlatego P zobowiązał się do zapłaty na rzecz A wynagrodzenia w zamian za podjęte przez A skuteczne czynności faktyczne i prawne oraz koszty związane z doprowadzeniem do rozwiązania umowy najmu z Wynajmującym - zakładając, że wynagrodzenie takie będzie niższe niż możliwe do zapłaty w przyszłości kary umowne. A w ramach realizacji porozumienia z P podjęło rozmowy z Wynajmującym. Działania A w tym zakresie doprowadziły do umówionego między A a P rezultatu, tzn. A zawarło z Wynajmującym umowę w przedmiocie zakończenia najmu Lokalu. W umowie tej ustalono, że stosunek najmu Lokalu wygaśnie pod warunkiem i z chwilą zawarcia przez Wynajmującego umowy sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się wynajmowany Lokal z podmiotem trzecim (Wynajmujący nie był skłonny do pozostania z niewynajętym Lokalem). Wynajmujący oraz A uzgodnili, że w zamian za świadczenie Wynajmującego polegające na wyrażeniu zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, A zapłaci Wynajmującemu wynagrodzenie. Wnioskodawca przez niniejszy wniosek pragnie uzyskać potwierdzenie, że wynagrodzenie Wynajmującego w zamian za zgodę na rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca informuje, że równolegle z niniejszym wnioskiem, A. zwróciło się z wnioskiem do właściwego organu (Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) o indywidualną interpretację prawa podatkowego na tle tego samego stanu faktycznego - którego celem jest potwierdzenie, że zapłacone przez A. wynagrodzenie dla Wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy podlega opodatkowaniu VAT i z tego powodu A. posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tego wynagrodzenia.

Wnioskodawca zwraca się o podjęcie rozstrzygnięcia w porozumieniu z organem rozpoznającym wniosek A., bowiem wnioski dotyczą tego samego stanu faktycznego (tej samej transakcji) i dlatego konieczne jest, aby oceny organów dotyczące tej samej transakcji (rozwiązania umowy najmu) były spójne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na rozwiązanie umowy najmu z A. w zamian za ustalone wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenie przez niego zgody na rozwiązanie umowy najmu z A w zamian za ustalone wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie "świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o VAT jest zatem bardzo szerokie i obejmuje każde świadczenie (inne niż dostawa towarów) - które jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, może polegać nie tylko na czynnym działaniu, ale również na zaniechaniu lub znoszeniu (tolerowaniu) określonego stanu rzeczy. Należy przy tym dodać, że katalog zawarty w pkt 1-3 art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter jedynie przykładowy - świadczeniem usług są "również" (ale nie tylko) świadczenia wprost wskazane w tym przepisie. Oznacza to, że w pojęciu "Świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o VAT mieści się każde (odpłatne)"świadczenie", o ile nie ma ono charakteru dostawy towarów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji samego "świadczenia", co oznacza, że należy nadawać temu pojęciu takie samo znaczenie, jakie ma ono w prawie cywilnym. Zatem "świadczeniem" jest dowolne zachowanie, czynne lub bierne (działanie lub zaniechanie) dłużnika, które obiektywnie wywołuje korzyść u beneficjenta takiego zachowania i realizuje jego interes. Interes taki zazwyczaj ma określoną wartość ekonomiczną, w związku z czym ustalane jest w zamian za świadczenie wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT należy uznać, że "świadczeniem usług" jest zachowanie podatnika (inne niż dostawa towarów), które druga strona uznaje za pożądane, korzystne dla siebie, spełniające jej interes - zachowanie to niejako odpowiada "zapotrzebowaniu" wyrażonemu przez odbiorcę usługi w ten sposób, że gotów jest dla jego zaspokojenia zapłacić wynagrodzenie. Przy czym w sytuacji, gdy podatnik zachowując się w sposób czyniący zadość interesom drugiej strony działa w celu uzyskania wynagrodzenia z tego tytułu, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dodać należy, że powyższa interpretacja pojęcia "odpłatnego świadczenia usług" znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93), aby daną czynność uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego podmiot będący beneficjentem świadczenia przekazuje wynagrodzenie stanowiące wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy - tzn. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy odpłatnością a świadczeniem (wzajemność świadczeń). ("It follows that a supply of services is effected "for consideration" within the meaning of Article 2 (1) of the Sixth Directive, and hence is taxable, only if there is a legal relationship between the provider of the service and the recipient pursuant to which there is reciprocal performance, the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied to the recipient.")

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zachowanie Wynajmującego spełnia przesłanki uznania go za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Występują tutaj bowiem wszystkie elementy niezbędne do przyjęcia takiej kwalifikacji:

Uzasadniając stanowisko należy stwierdzić, że - jak wskazano na wstępie - "świadczeniem usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT może być każde zachowanie, do którego zobowiązany jest podatnik - zarówno czynne, jak i bierne, polegające na tolerowaniu (znoszeniu) określonego stanu rzeczy albo powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności lub skorzystania z przysługujących podatnikowi uprawnień. W tym kontekście brak jest zatem podstaw do kwestionowania możliwości uznania za świadczenie również zachowania polegającego na wyrażeniu przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

Świadczenie to wynika z istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym (umowy pomiędzy Wynajmującym i A). Źródłem tego zobowiązania jest przy tym wyłącznie zgodna wola obu stron, a nie inne zdarzenie.

Wreszcie, świadczenie Wynajmującego polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu służy zaspokojeniu interesu A - jako że to A jest zainteresowane rozwiązaniem umowy, ze względu na to, że wynajmowany lokal nie jest już przez niego użytkowany (posiada inny budynek biurowy, spełniający wszystkie potrzeby A, co czyni użytkowanie Lokalu zbędnym, tj. praktycznie i ekonomicznie nieuzasadnionym) - jak również ze względu na wynagrodzenie, które uzyska od P w związku z doprowadzeniem do rozwiązania umowy najmu. Zarazem jest to świadczenie usług o charakterze odpłatnym: w zamian za nie Wynajmującemu przysługuje od A ustalone wynagrodzenie. Stanowi ono świadczenie wzajemne (ekwiwalent) świadczenia Wynajmującego - jako że wyłączną podstawą jego zapłaty jest właśnie wykonanie tego świadczenia, tj. wyrażenie przez niego zgody na rozwiązanie umowy najmu. Istnieje zatem jednoznaczny, bezpośredni związek miedzy świadczeniem Wynajmującego a zapłatą wynagrodzenia przez A. Wyrażenie przez Wynajmującego zgody na rozwiązanie umowy najmu spełnia zatem przesłanki do uznania go za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać należy, że stanowisko, iż zgoda na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT, ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1 002/12-4/AP z dnia 28 grudnia 2012 r.: " (...) w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez X. Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy dzierżawy, Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na rozwiązanie zawartej w 2005 r. umowy dzierżawy. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie jest więc zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawczyni - tj. wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy dzierżawy), za którą wypłacone zostało odszkodowanie należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-86/12-2/MK z dnia 29 lutego 2012 r., w której uznał za prawidłowy następujący pogląd wnioskodawcy: " (...) jeżeli za zapłatą określonej kwoty dochodzi do zaniechania pewnych czynności pomiędzy dwoma podmiotami w wyniku czego dochodzi do powstania wymiernej korzyści po stronie konkretnego podmiotu lub jeśli dochodzi do sytuacji, w której jeden podmiot wyraża zgodę na działanie, korzystno dla drugiego podmiotu - wówczas takie zaniechanie lub zgoda na działanie powinny być na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę i opodatkowane. Zostanie bowiem w takim wypadku spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (poruszone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IBPP1/443-314/11/LS). Mając powyższe na uwadze, Spółka wyjaśnia, że w omawianym przypadku można wskazać konkretnego beneficjenta usługi, którym jest najemca. Może on bowiem zakończyć stosunek zobowiązaniowy wcześniej niż wynikałoby to z Umowy zawartej ze Spółką a Spółka powyższą sytuację toleruje. W zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (korzyść po stronie najemcy), Spółka otrzymała określone świadczenie pieniężne. Spełniony jest więc również warunek odpłatności. Ponadto, zawarcie przez strony Porozumienia nastąpiło w oparciu o wzajemne ustalenia stron, mające na celu zgodne zakończenie istniejącego pomiędzy stronami stosunku najmu w inny sposób niż pierwotnie przewidziano, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez najemcę z ciążących na nim obowiązków."

Analogicznie orzekł też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-679/09/IK z dnia 5 listopada 2009 r.: " (...) wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie Najemcy), Wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tekst jedn.: zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków"

* a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-I 056/10-4/KŁ z dnia 17 grudnia 2010 r.: "Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Stanowisko takie jest potwierdzane także w innych interpretacjach, np. w wydanej niedawno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-1072/1 2/LSz z dnia 9 stycznia 2013 r.

Reasumując, kwota pieniężna wypłacona Wynajmującej przez Najemcę z tytułu rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że wyrażenie przez Wynajmującego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zarazem usługa ta nie jest objęta żadnym ze zwolnień od podatku o towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.