IPPP1-443-449/07-9/S/JF - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek rolnych oraz działek przeznaczonych pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1577/08 - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 7 listopada 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2007 r. (złożonym osobiście w dniu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwalał organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. W związku z powyższym pismem z dnia 13 listopada 2007 r. znak IPPP3-443-449/07-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 1989 r. był właścicielem działki rolnej, którą nabył razem z żoną w wyniku umowy przekazania gospodarstwa rolnego oraz nieodpłatnego przeniesienia własności. W 1991 r. w wyniku umowy kupna sprzedaży Strona wraz z żoną nabyła grunt rolny, który decyzją Urzędu Rejonowego (z uwagi na możliwość ich zabudowy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, który uległ w 2003 r. dezaktualizacji), podzielono na 10 działek. W okresie od sierpnia 2007 r. do października 2007 r. Wnioskodawca sprzedał trzy działki wydzielone z gruntu rolnego oraz pięć z pozostałego gruntu. Dla dwóch działek wydana była decyzja o warunkach zabudowy. Pozostałe działki jako rolne były sprzedawane za zgodą Agencji Nieruchomości Rolnych, która zrezygnowała z prawa pierwokupu. Status działek rolnych jako gruntów ornych potwierdza wypis z rejestru gruntów. Dla przedmiotowych działek nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki te nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego przez Radę Gminy., sprzedane przez Wnioskodawcę działki rolne położone są na terenach potencjalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej.

Wnioskodawca i Jego żona z posiadania działek nie czerpali korzyści. Na przedmiotowym gruncie Strona nie prowadziła działalności rolniczej i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca obecnie jest inwalidą i pobiera rentę. Żona natomiast jest kosmetyczką i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest działalnością gospodarczej sprzedaż majątek posiadanego wraz z żoną od 18 lat, a ze względu na stan zdrowia jest już niepotrzebny. Zdaniem Strony dostawa przedmiotowego gruntu jest zwolniona z opodatkowania.

W dniu 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-449/07-4/JF stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 stycznia 2008 r. (złożone osobiście). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lutego 2008 r. znak: znak IPPP1-443-449/07-6/JF skutecznie doręczonej w dniu 8 lutego 2008 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W dniu 20 lutego 2008 r. na ww. interpretację złożono skargę (osobiście), w której wniesiono o zmianę interpretacji. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 482/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1577/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1577/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą - i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Wobec powyższego sprzedaż terenów niezabudowanych niebędących jednocześnie budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast sprzedaż zabudowanych działek gruntu, budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania tych czynności jest jednak, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy odzwierciedla treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) stanowiącego, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się w definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 ustawy, definiując działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Okoliczność, że art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że polska ustawa opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Bowiem zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Z powyższego wynika, iż jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Wymienić należy wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz liczne inne orzeczenia, m.in. wyrok NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07, I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, I FSK 474/07.

Również przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Konieczne jest zatem uznanie sprzedaży działek jako profesjonalnie wykonywanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiaru częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być w momencie nabycia towaru i nie można się go doszukiwać w okolicznościach mających miejsce po nabyciu sprzedanego później. Z kolei brak takiego zamiaru w momencie nabycia gruntu wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i w konsekwencji za podatnika podatku od towaru i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią wniosku Strona jako osoba fizyczna od 1989 r. była właścicielem działki rolnej, którą nabyła razem z żoną w wyniku umowy przekazania gospodarstwa rolnego oraz nieodpłatnego przeniesienia własności. W 1991 r. w wyniku umowy kupna sprzedaży Strona wraz z żoną nabyła grunt rolny, który decyzją Urzędu Rejonowego (z uwagi na możliwość ich zabudowy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, który uległ w 2003 r. dezaktualizacji), podzielono na 10 działek. W okresie od sierpnia 2007 r. do października 2007 r. Wnioskodawca sprzedał trzy działki wydzielone z gruntu rolnego oraz pięć z pozostałego gruntu. Dla dwóch działek wydana była decyzja o warunkach zabudowy. Pozostałe działki jako rolne były sprzedawane za zgodą Agencji Nieruchomości Rolnych, która zrezygnowała z prawa pierwokupu. Status działek rolnych jako gruntów ornych potwierdza wypis z rejestru gruntów. Dla przedmiotowych działek nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki te nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy uchwalonego przez Radę Gminy uchwałą z dnia 15 czerwca 2000 r., sprzedane przez Wnioskodawcę działki rolne położone są na terenach potencjalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej.

Wnioskodawca zaznacza, iż z posiadania działek nie czerpał korzyści, nie prowadził działalności rolniczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż Wnioskodawca stał się posiadaczem gruntu rolnego w wyniku przyjęcia gospodarstwa rolnego w roku 1989 oraz zakupu w roku 1991. W wyniku podziału część działek sprzedano jako działki rolne, dwie jako przekształcone pod zabudowę poprzez wydanie decyzji o warunkach zabudowy, natomiast pozostałe jako znajdujące się na terenie potencjonalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej. Kwalifikacji działek rolnych dokonano na podstawie wypisu z rejestru gruntu przy braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ich status potwierdza również brak decyzji o warunkach zabudowy.

Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy ilekroć w przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Dla celów podatku od towarów i usług działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Zgodnie z powyższą definicją należy uznać, że Strona nie prowadziła działalności rolniczej - na co również zwraca uwagę sam Wnioskodawca.

Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej, a okolicznością przesądzającą o opodatkowaniu sprzedaży gruntów nie może być natomiast jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Należy zatem uznać, iż Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je do majątku prywatnego. Nawet podział części nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazuje na działalność okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że zbywając działki wydzielone z posiadanego majątku Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie wystąpiła przesłanka podmiotowa pozwalająca uznać dostawcę zabudowanych bądź przeznaczonych pod zabudowę działek gruntu dokonującego sprzedaży majątku osobistego za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1577/08 stanowiącego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że realizowana przez Wnioskodawczynię dostawa zarówno działek rolnych oraz tych, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i położonych na terenach potencjonalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.