IPPP1-443-444/10-4/AS - Zbycie wierzytelności na rzecz faktora a korekta VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych. Niektóre należności od kontrahentów Spółki pozostają nieregulowane przez okres przekraczający 180 dni, licząc od terminu ich wymagalności. W przypadku takich wierzytelności Wnioskodawca koryguje należny podatek VAT, na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy faktoringu, na mocy której dokona odpłatnego zbycia takich wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (faktora). Na podstawie takiej umowy Wnioskodawca przeniósłby na faktora całość praw i obowiązków związanych ze zbywanymi wierzytelnościami w zamian za wynagrodzenie wynoszące ok. 20 % nominalnej kwoty należności brutto (z podatkiem VAT). W momencie otrzymania wspomnianego wynagrodzenia Spółka utraciłaby kontrolę nad należnościami dłużnika. Na podstawie umowy faktor nie byłby zobowiązany do udzielania Wnioskodawcy informacji zarówno o ewentualnym odzyskaniu należności jak i o wysokości odzyskanych kwot, Spółce nie przysługiwałoby również żadne dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od skuteczności odzyskiwania należności przez faktora Faktor mógłby dokonać także dalszego zbycia należności bez uprzedniego informowania Spółki. Po zawarciu przedmiotowej umowy Spółka nie będzie posiadać więc jakiejkolwiek wiedzy na temat dalszego losu zbytej wierzytelności, a więc zarówno w zakresie stanu spłaty należności przez dłużnika na rzecz faktora jak i ewentualnego dalszego zbycia wierzytelności przez faktora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się z zapytaniem, czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka jest obowiązana do zwiększenia podatku należnego (oraz w jakiej wysokości) w sytuacji zbycia na rzecz faktora przedmiotowych wierzytelności nieściągalnych lub późniejszej spłaty przez dłużnika należności na rzecz faktora.

W opinii Spółki, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 4 ustawy o VAT, w opisanym stanie zdarzeniu przyszłym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zwiększenia podatku należnego

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy wówczas również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 wspomnianego artykułu stosuje się w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Z kolei w świetle ust. 4 przedmiotowego artykułu ustawy o VAT w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, przy czym w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się jedynie w odniesieniu do tej części. Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że do zwiększenia podatku należnego w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi na złe długi" podatnicy zobowiązani są jedynie w przypadku późniejszego uregulowania należności (na rzecz podatnika).

Wykładnia literalna

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy factoringu. Przepis ten wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność w rozumieniu uprawnienia podmiotu (roszczenia względem dłużnika) do otrzymania określonego co do kwoty świadczenia pieniężnego przestanie istnieć, lub też nominalna wartość tej należności (tekst jedn. uprawnienia) ulegnie zmniejszeniu (w sytuacji uregulowania częściowego). Dodatkowo, ust. 4 art. 89a ustawy o VAT wskazuje jedynie na możliwość uregulowania należności przez dłużnika (lub inny podmiot, który przejął dług) nie tylko poprzez dokonanie zapłaty należności, ale także poprzez potrącenie wierzytelności itp. Wyrażenie to nie wskazuje natomiast, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez faktora z tytułu zbycia wierzytelności nieściągalnych oznacza uregulowanie należności i w związku z tym powoduje powstanie obowiązku podatnika do zwiększenia podatku należnego (w całości lub w części).

W związku z powyższym, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz faktora nie powinno być kwalifikowane jako uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Taka bowiem transakcja nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż faktor w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości. Dodatkowo, zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż treść ustępu 4 art. 89a nie precyzuje, że podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana "przez dłużnika" w jakiejkolwiek formie. Zarówno bowiem z językowej, systemowej, jak i historycznej wykładni przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza zakres pojęciowy "zbycia wierzytelności" od "uregulowania należności", które to uregulowanie utożsamia on wyłącznie z osobą dłużnika.

Wykładnia systemowa

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie na gruncie prawa cywilnego. Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego, istniejącego w przedmiotowej sprawie między Spółką jako wierzycielem a dłużnikiem Spółki wynika bowiem, że należność wierzyciela może zostać uregulowana jedynie przez dłużnika lub przez osobę, która przejęła dług, zgodnie z przepisami art. 519 Kodeksu cywilnego. Wyłącznie dłużnik bowiem (lub osoba trzecia, która przejęła jego dług na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika) jest osobą zobowiązaną do uregulowania na rzecz wierzyciela należności, wynikającej z istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem stosunku prawnego. W świetle powyższego, zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z uregulowaniem należności, ponieważ prowadzi ono do zmiany wierzyciela, nie zaś do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu).

W związku z powyższym, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz faktora nie oznacza "uregulowania należności", ponieważ faktor nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Dodatkowo, ewentualne wynagrodzenie wypłacane przez faktora na rzecz faktoranta nie będzie wypłacane w ramach istniejącego zobowiązania pomiędzy faktorantem a dłużnikiem, lecz między faktorem a faktorantem. Zatem, posiłkując się wykładnią systemową prawa, nie sposób stwierdzić, że racjonalny ustawodawca formułując ust. 4 artykułu 89a ustawy o VAT, jako "uregulowanie należności" uznaje również zbycie wierzytelności nieściągalnej. W związku z powyższym, zarówno sam fakt zbycia wierzytelności nieściągalnej przez Spółkę na rzecz faktora, jak i późniejsza ewentualna spłata na rzecz faktora należności przez dłużnika nie powoduje uregulowania należności nieściągalnej wobec Wnioskodawcy, a tym samym obowiązku zwiększenia podatku należnego przez Spółkę. Ponadto, ustawa o VAT wyraźnie rozróżnia "uregulowanie należności" od "zbycia wierzytelności nieściągalnych". Wynika to z zestawienia literalnego brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a ustawy. Ustawodawca w konstrukcji powyższego przepisu przewiduje bowiem, że zbycie wierzytelności (pkt 4) lub jej uregulowanie w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w określonym terminie (pkt 6) wyłącza możliwość zastosowania tzw. "ulgi na złe długi". W związku z tym, zbycia wierzytelności nie powinno się identyfikować z uregulowaniem należności.

Wykładnia historyczna

Zamiar wyodrębnienia przez ustawodawcę pojęć "uregulowanie należności" oraz "zbycie wierzytelności" znajduje także potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 2 pkt 4 skorygowanie przez podatnika podatku VAT należnego możliwe było w przypadku, gdy m.in. "wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte". W świetle powyższego należy uznać, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT regulację art. 89a ust. 4, dotyczącą obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, zamierzał ją odnieść jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności przez podatnika na rzecz osoby trzeciej pozostaje więc poza zakresem zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej

Zgodnie z powyższym, zamiarem ustawodawcy było nałożenie na podatników VAT obowiązku zwiększenia podatku należnego jedynie w sytuacji uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w świetle literalnego brzmienia art. 89a ust. 4 wspomnianej ustawy, obowiązek ten nie ciąży na podatnikach, którzy zbyli wierzytelności nieściągalne po korekcie podatku należnego. Przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, w procesie stosowania regulacji prawnej nakładającej na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a więc takiej wykładni praw, która doprowadziłaby do rozszerzenia zakresu podmiotowego lub przedmiotowego takiej regulacji. W świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji, objęcie podatnika obowiązkiem zwiększenia podatku należnego w przypadku skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, a następnie ich zbycia (przelewu) oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu ustępu 4 art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji, doszłoby wówczas do rażącego naruszenia prawa.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie przewiduje obowiązku podatnika do zwiększenia podatku należnego w przypadku zbycia należności nieściągalnych. W takim bowiem przypadku należność zmienia jedynie swego wierzyciela, nadal jednak może być egzekwowana od dłużnika w całości przez faktora. Nie dochodzi zatem wówczas do uregulowania należności. W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Spółkę na rzecz faktora wierzytelności nieściągalnych, w przypadku których Wnioskodawca skorygował uprzednio podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, Spółka nie jest obowiązana w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podatku należnego. Obowiązek zwiększenia podatku należnego nie będzie ciążył na Spółce również w sytuacji, gdy po zawarciu umowy faktoringu dłużnik dokona spłaty należności na rzecz faktora. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a faktorem, a nie między Wnioskodawcą (zbywcą wierzytelności) a dłużnikiem. Ponadto, Spółka może nie być w stanie wejść w posiadanie informacji odnośnie ewentualnej spłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz faktora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy). W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy faktoringu, na mocy której dokona odpłatnego zbycia takich wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (faktora). Na podstawie takiej umowy Wnioskodawca przeniósłby na faktora całość praw i obowiązków związanych ze zbywanymi wierzytelnościami w zamian za wynagrodzenie wynoszące ok. 20 % nominalnej kwoty należności brutto (z podatkiem VAT). Po zawarciu umowy Spółka nie będzie posiadać jakiejkolwiek wiedzy na temat dalszego losu zbytej wierzytelności, a więc zarówno w zakresie stanu spłaty należności przez dłużnika na rzecz faktora, jak i ewentualnego dalszego zbycia wierzytelności przez faktora. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wywnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy faktoringu. Powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Skoro zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy zostanie uregulowana w wysokości 20 % jej kwoty, to powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on część należności.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż jeśli wykładnia literalna przepisu nie jest jasna, należy posłużyć się wykładnią pozajęzykową, tj. celowościową i systemową. Odwołując się do wykładni pozajęzykowych trzeba zauważyć, iż ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności). Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Z kolei w myśl art. 89b ust. 4, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz faktora, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga bowiem uregulowania należności na rzecz wierzyciela. Zatem, wbrew argumentacji Wnioskodawcy, nie można się zgodzić, iż objęcie podatnika obowiązkiem zwiększenia podatku należnego w przypadku skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, a następnie ich zbycia, oznacza stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 89a ust. 4. W konsekwencji wyżej przytoczonych argumentów, w przypadku budzącego wątpliwości zapisu w art. 89a ust. 4, mianowicie wyrażenia "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie", zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej i odwołanie się do racjonalności ustawodawcy.

Reasumując Wnioskodawca, który zbył wierzytelność na rzecz faktora, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek zwiększenia podatku należnego nie będzie ciążył na Spółce, w przypadku spłaty należności przez dłużnika na rzecz faktora po zawarciu umowy faktoringu. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a faktorem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.