IPPP1/443-443/12-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłaty rejestracyjnej, opłaty przygotowawczej oraz opłaty za ubezpieczenie pożyczki, pobieranych w związku z udzieleniem pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych związanych z udzieloną pożyczką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela krótkoterminowych pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Pożyczki te udzielane są w kwocie nie większej niż 1.500 zł wyłącznie po samodzielnym dokonaniu przez pożyczkobiorcę wstępnej rejestracji elektronicznej na stronie internetowej pożyczkodawcy lub telefonicznie w formie SMS.

W księgach rachunkowych pożyczkodawcy wszystkie wymienione opłaty (tekst jedn.: 1 oraz 3a-3c) traktowane są jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wszystkich wymienionych opłat dodatkowych (tekst jedn.: poza odsetkami) pobieranych od pożyczkobiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, opłaty) stanowi odpłatne świadczenie usług co do zasady podlegające opodatkowaniu PTU. Zatem odsetki i opłaty otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek stanowią wynagrodzenie z tytułu ich udzielenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie nimi korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie w myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE pojęcie usług finansowych oraz udzielanie kredytów, nie zostały zdefiniowane.

Dodatkowo w orzecznictwie ETS podkreślono, iż przy kwalifikacji z punktu widzenia PTU usług o charakterze kompleksowym konieczne jest identyfikacja świadczenia głównego (podstawowego), które determinuje naturę całej usługi. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenie głównego. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w art. 43 ust. 13 krajowej ustawy o podatku od towarów i usług.

ETS sformułował także warunki, których spełnienie oznacza, iż udzielone pożyczki są usługą podlegającą PTU a zwolnioną na podstawie art. 135 Dyrektywy:

* stanowi element prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej,

* stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzanie działalności opodatkowanej, nie będąc równocześnie czynnościami incydentalnymi,

* są udzielane w celu gospodarczym lub handlowym charakteryzującym się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z zainwestowanego kapitału.

W świetle powyższego stanowisko podatnika z zakresie traktowania ww. opłat jako obrotu zwolnionego od PTU wydaje się zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku opłaty rejestracyjnej, opłaty przygotowawczej oraz opłaty za ubezpieczenie pożyczki, pobieranych w związku z udzieleniem pożyczki uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie o VAT opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

* udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zgodzić należy się ze Spółką, iż świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie.

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy się zastanowić czy czynności przez niego wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu za czynności takie można uznać m.in. rejestrowanie pożyczkodawców, za które pobierana jest opłata rejestracyjna oraz czynności przygotowawcze, za które pobierana jest opłata przygotowawcza. Czynności te wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Aby Spółka mogła udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem zidentyfikowanie potencjalnych pożyczkobiorców zainteresowanych pożyczką poprzez ich rejestrację w systemie Spółki oraz podjęcie późniejszych działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez rejestracji klientów chcących zaciągnąć pożyczkę oraz bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - czynności rejestracji klientów i przygotowawcze, za które pobierana jest opłata rejestracyjna i przygotowawcza. Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Podobnie należy stwierdzić w przypadku ubezpieczenia pożyczki. Ubezpieczenie pożyczki, jak wynika z wniosku, jest stałym jej elementem i stanowi obok innych opłat - koszt zaciągniętej pożyczki, jednak nabycie usługi ubezpieczenia nie jest dla pożyczkobiorcy celem samym w sobie. Celem klientów Spółki jest pożyczenie pieniędzy od Spółki nie zaś zakup usługi ubezpieczeniowej. Omawiane ubezpieczenie pożyczki nie stanowi zatem celu samego w sobie, lecz jest ono środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Wymieniona usługa ubezpieczenia pożyczki ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakter pomocniczy, ma ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełnia usługę główną i jej funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze polegające na rejestracji pożyczkobiorców, przygotowaniu do zawarcia umowy pożyczki oraz jej ubezpieczeniu - wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki - tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do opłaty rejestracyjnej, opłaty przygotowawczej oraz kosztu ubezpieczenia należało uznać za prawidłowe.

W zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty za wydłużenie okresu spłaty pożyczki wydana została odrębna interpretacja IPPP1/443-443/12-3/JL.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.