IPPP1-443-437/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko... S.A., przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i sposobu udokumentowania ich wypłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i sposobu udokumentowania ich wypłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ze swoimi kluczowymi Klientami - hurtowniami farmaceutycznymi zawiera umowy o współpracy handlowej na dany rok obrotowy, z których wynika, że za zrealizowanie określonego poziomu obrotów Kupującemu - hurtowni farmaceutycznej przysługuje premia pieniężna. Z treści zawartych umów wynika, iż jedynym warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest zrealizowanie określonego w umowie poziomu obrotów. Poziom obrotów uprawniający do otrzymania premii pieniężnej określany jest w umowie wartościowo w skali obrotu rocznego, w tym szacowany jest harmonogram obrotu w kwartale lub miesiącu. Premia pieniężna liczona jest jako iloczyn określonego wskaźnika procentowego i wartości faktycznie zrealizowanego obrotu uprawniającego do otrzymania premii. Strony umowy postanowiły, że premia pieniężna naliczana będzie zaliczkowo na poczet rozliczenia rocznego, po zakończeniu kwartału. Wypłata premii pieniężnej będzie następować na podstawie wystawianej przez Spółkę noty księgowej uznaniowej, płatnej w drodze kompensaty z najbliższą pod względem płatności fakturą VAT za sprzedane towary. Ponadto umowy zawierają zastrzeżenie, co do możliwości cofnięcia wypłaconej zaliczkowo premii pieniężnej w przypadku nie zrealizowania przez Kupującego określonego w umowie poziomu obrotu rocznego. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią umowy Kupujący zobowiązuje się do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej. Zwrot premii pieniężnej będzie następował na podstawie noty księgowej obciążeniowej płatnej w terminie 14 dni od daty jej wystawienia, na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wypłacane przez Spółkę premie pieniężne stanowią zapłatę za świadczenie usług przez Kupującego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy wypłacane przez Spółkę premie pieniężne mogą być dokumentowane notami księgowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata premii pieniężnej za zrealizowanie przez Kupującego określonego w umowie wartościowego poziomu obrotów nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. W świetle zawartych umów premię pieniężną można np. traktować jako nagrodę w ramach realizacji sprzedaży premiowej. Sprzedaż premiowa cechuje się bowiem powiązaniem przekazania nagrody z faktem zakupu przez osobę otrzymującą premię np. zakupu za określoną kwotę oraz gwarancją otrzymania premii po spełnieniu ustalonego warunku. Ponieważ umówiona forma nagrody ma postać pieniądza, stąd brak obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłacanych premii pieniężnych i obowiązku wystawienia faktury VAT. Oznacza to, że właściwym dowodem udokumentowania wypłaty premii pieniężnej jest nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób - wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ze swoimi kluczowymi Klientami - hurtowniami farmaceutycznymi zawiera umowy o współpracy handlowej na dany rok obrotowy, z których wynika, że za zrealizowanie określonego poziomu obrotów Kupującemu - hurtowni farmaceutycznej przysługuje premia pieniężna. Jedynym warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest zrealizowanie określonego w umowie poziomu obrotów, który określany jest wartościowo w skali obrotu rocznego, w tym szacowany jest harmonogram obrotu w kwartale lub miesiącu. Umowa stanowi, że premia pieniężna liczona jest jako iloczyn określonego wskaźnika procentowego i wartości faktycznie zrealizowanego obrotu i naliczana zaliczkowo na poczet rozliczenia rocznego, po zakończeniu kwartału. Umowy zawierają ponadto zastrzeżenie, co do możliwości cofnięcia wypłaconej zaliczkowo premii pieniężnej w przypadku nie zrealizowania przez Kupującego określonego w umowie poziomu obrotu rocznego; wówczas Kupujący zobowiązuje się do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej.

Zatem wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz hurtowni farmaceutycznych premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania Klientów. Wypłacane wynagrodzenie za zrealizowanie wskazanego w umowie poziomu obrotów określanego wartościowo w skali obrotu rocznego, które nie może być uznane za rabat, stanowi więc szczególny rodzaj wynagrodzenia dla kluczowych kontrahentów za świadczone na rzecz Spółki usługi. Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosi 22%. W myśl art. 41 ust. 13 cyt. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem wypłata premii pieniężnych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - hurtowni farmaceutycznych winna być udokumentowana przez tych kontrahentów fakturami VAT, wystawionymi w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Reasumując, wypłatę premii pieniężnych przez Spółkę na rzecz kluczowych Klientów - hurtowni farmaceutycznych w zamian za realizację wskazanego w umowie poziomu obrotów, określonego wartościowo w skali obrotu rocznego, należy traktować jako zapłatę za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 22%, o której mowa wart. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Otrzymywanie przedmiotowych premii pieniężnych, winno być potwierdzane przez kontrahentów Wnioskodawcy fakturami VAT, wystawianymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.