IPPP1/443-436/10-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2010 r. pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2010 r. nr IPPP1/443-436/10-2/AP pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. (Spółka lub A.) z różnych przyczyn wystawia kontrahentom faktury korygujące obniżające wartość wcześniejszej sprzedaży oraz podatku VAT. W celu ujęcia faktury korygującej w ewidencji VAT, Spółka co do zasady uzyskuje od kontrahentów potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie odesłanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej podpisanej przez osobę reprezentującą kontrahenta. W niektórych przypadkach Spółka ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej, co prowadzi do wykazania faktur korygujących w ewidencji VAT z opóźnieniem, a tym samym późniejszego skorygowania kwoty zapłaconego wcześniej podatku VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwość, co do tego, czy na podstawie faktur korygujących w przypadku których, nie został potwierdzony odbiór przez kontrahenta istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy A. ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) (Dyrektywa 112).

W celu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (ustawa o VAT), podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT potwierdzenie odbioru nie jest wymagane m.in. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Obowiązek, o którym mowa powyżej, występuje również w sytuacji, w której stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze pierwotnej, gdy faktura korygująca obniża ten podatek (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Przed nowelizacją ustawy o VAT obowiązek dotyczący posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta wynikał z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z licznymi problemami występującymi w praktyce z otrzymaniem potwierdzenia posiadania faktury korygującej przez nabywcę oraz wątpliwościami natury prawnej, kwestię zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP rozpatrywał Trybunał Konstytucyjny (TK). TK wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06) uznał, iż zapis powyższego rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z:

Wyrok TK odroczył jednak termin utraty ważności niekonstytucyjnego przepisu o maksymalny okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku (tekst jedn. od 18 grudnia 2007 r. do 19 grudnia 2008 r.). Od wskazanej daty miał przestać obowiązywać zapis uzależniający możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże niezależnie od powyższego wyroku ustawodawca znowelizował ustawę o VAT (nowelizacja z 7 listopada 2008 r.) przenosząc uregulowania dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT i skorygowania należnego podatku przez sprzedawcę.

Poza stwierdzoną przez TK niezgodnością przepisów rozporządzenia MF z ustawą o VAT oraz Konstytucją RP, Spółka pragnie wskazać, że nie jest ona zobowiązana do zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z powodu jego niezgodności z przepisami wspólnotowymi, które w tym zakresie są wystarczająco jasne i precyzyjne. Poniżej wnioskodawca przedstawia analizę w tym zakresie.

Niezgodność przepisów z prawem wspólnotowym

Zdaniem Spółki, regulacja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w zakresie warunku, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego, pomimo przeniesienia do aktu rangi ustawowej i aktualnej zgodności z art. 217 Konstytucji RP jest sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. przepisami Dyrektywy 112. W powyższy sposób orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r. W przywołanym orzeczeniu sąd przyznał rację skarżącej i uchylił niekorzystną dla spółki interpretację (wskazującą na obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w celu skorygowania należnego podatku). Sąd uznał, że sporny przepis (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Ponadto WSA w Warszawie wyjaśnił, że zasadę neutralności należy analizować z perspektywy podatnika, a nie skarbu państwa. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie może wprowadzać dowolnych nowych obowiązków, uzasadniając takiej działania koniecznością zapobiegania nadużyciom podatkowym. Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zajął również w wyroku z 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/00), w którym przedstawiono tożsamą argumentację potwierdzającą, że przepisy ustawy o VAT są w tym zakresie niezgodne z Dyrektywą 112 (w wyroku tym sąd uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację dotyczącą obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta w celu obniżenia należnego podatku).

W pierwszym z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie powołując się na treść przepisów Dyrektywy 112 (m.in. na art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia oraz na art. 90 Dyrektywy, który stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady) doszedł do wniosku, że przepisy art. 73-art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Zdaniem sądu "regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. l-1577)". WSA w Warszawie dokonał również analizy zasady neutralności opodatkowania stwierdzając, że nie oznacza ona, iż podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. W opinii WSA VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Sąd zaznaczył, że "powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok ETS z 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja)".

Podsumowując WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art. 108 ustawy o VAT. Taka sytuacja jest w opinii sądu nie do zaakceptowania "tym bardziej, w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink Cofreth AG Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50)".

Spółka zaznacza, że niezgodność analizowanej regulacji z przepisami prawa wspólnotowego została również jednoznacznie potwierdzona w innych, licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych co prawda na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ale zachowujących w tym zakresie swoją aktualność. Przykładowo analogiczne stanowisko zajął: WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/08), WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 399/08), WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1587/08), WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1583/08) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08).

Poglądy prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach są także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko uznające, iż WSA ma możliwość odmowy zastosowania przepisu, który pozwala na dokonanie korekty należnego podatku dopiero w momencie posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej. Taki pogląd został wyrażony w następujących wyrokach NSA: z 27 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1828/07), z 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1978/07), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 490/08), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 491/08), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 500/08) oraz 7 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1990/08).

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej zwana "Dyrektywą"), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powołane powyżej regulacje jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Stosownie do przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Skoro bowiem rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Zauważyć należy, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż: " (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanym przez Wnioskodawcę art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Tutejszy Organ wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający otrzyma fakturę korygującą.

W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku sytuację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Wnioskodawca ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Poza tym, zasadne jest odniesienie się do orzeczeń sądów, które w uzasadnieniu swego stanowiska powołał Wnioskodawca. I tak, w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, o sygnaturach: I SA/Bd 249/08, I SA/Wr 399/08, III SA/Wa 1587/08, III SA/Wa 1583/08 i III SA/Wa 1656/08, a także w przywoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: I FSK 1828/07, I FSK 1978/07, I FSK 490/08, I FSK 491/08, I FSK 500/08 i I FSK 1990/08, wyjaśnienia Sądów dotyczą głównie niezgodności § 19 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz niezgodności § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) z ustawą o podatku od towarów i usług. Nie można zatem podzielić zasadności powoływania się przez Spółkę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawnego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług tj. przed wyprowadzeniem m.in. ust. 4a do art. 29.

Z kolei, wskazane przez Spółkę wyroki WSA w Warszawie: z dnia 30 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 742/09 czy wyrok z dnia 31 marca 2010 r. o sygn akt III SA/Wa 2100/09, prezentują stanowisko, które jest rozbieżne z innymi rozstrzygnięciami sądów. Zauważyć zatem należy, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych - nawet w stanie prawnym obowiązującym obecnie (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) - nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki (np. III SA/Wa 742/09 czy III SA/Wa 2100/09), tak Organ pragnie przywołać orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji.

W wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/07, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej: "Stąd regulacja ta oznacza, że dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą, może dokonać zmniejszenia podatku należnego". Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 632/09 i o sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

W ww. wyroku sygn. I SA/Po 632/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT". W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że "Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w.w. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika-sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE".

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.