IPPP1/443-433/13-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) - uzupełnionym w dniu 4 lipca 2013 r. pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 czerwca 2013 r. (doręczone w dniu 1 lipca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ponownego odliczenia podatku naliczonego skorygowanego wcześniej w trybie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ponownego odliczenia podatku naliczonego skorygowanego wcześniej w trybie art. 89b ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 4 lipca 2013 r. pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe - sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Spółka prowadzi inwestycję - budowa nowej siedziby firmy do kontynuowania dotychczasowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Umowa z wykonawcą w punkcie określającym formę płatności, mówi o rękojmii w okresie 3 lat od zakończenia budowy. Gwarancją tej rękojmi jest zatrzymanie z każdej faktury wystawionej przez wykonawcę 5% należności, która zostanie zapłacona po okresie gwarancji. Wykonawca wystawia faktury za kolejne ukończone etapy budowy, zgodnie z umową. Wykonawca do chwili obecnej wystawił kilka faktur, które Spółka zapłaciła w całości bez potrącania umownych 5%. Płatność za kolejną fakturę Spółka wstrzymała na poczet nie potrącanych od poprzednich faktur 5% gwarancji, (wartość faktury odpowiada kwocie dotychczas nie potrąconej gwarancji). Od tej faktury Spółka, tak jak i od wcześniejszych faktur, skorzystała jako podatnik VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższą kwotę Spółka zapłaci dopiero po okresie rękojmi, czyli po 3 latach od zakończenia budowy przez wykonawcę. Nie zachowany został termin 150 dni, w ciągu których należy zapłacić zobowiązania aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty deklaracji dotyczącej pozycji podatku naliczonego od nie zapłaconej powyższej faktury i zgodnie z korektą zwróciła podatek do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie - sformułowane w odpowiedzi na wezwanie.

Czy Spółka będzie miała prawo po okresie rękojmi (3 lata) dokonać ponownej korekty deklaracji i odliczyć podatek VAT od faktury zapłaconej po trzech latach.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka powyższą fakturę zapłaci dopiero po okresie gwarancji czyli po trzech latach od zakończenia budowy przez wykonawcę, a więc nie zostanie zachowany przepis mówiący o 150 dniach, w czasie których należy zapłacić zobowiązania aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, Spółka dokonała korekty podatku naliczonego dotyczącego nie zapłaconej faktury i zwróciła go do Urzędu Skarbowego. Po okresie gwarancji czyli umownych 3 latach kiedy zostanie zapłacona wykonawcy faktura, Spółka dokona ponownej korekty podatku naliczonego od tej faktury, korzystając z jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i darzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 89b art. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z powyższych przepisów wynika, iż dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wnika, iż Spółka prowadzi inwestycję - budowa nowej siedziby firmy do kontynuowania dotychczasowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Umowa z wykonawcą w punkcie określającym formę płatności, mówi o rękojmii w okresie 3 lat od zakończenia budowy. Gwarancją tej rękojmi jest zatrzymanie z każdej faktury wystawionej przez wykonawcę 5% należności, która zostanie zapłacona po okresie gwarancji. Wykonawca wystawia faktury za kolejne ukończone etapy budowy, zgodnie z umową. Wykonawca do chwili obecnej wystawił kilka faktur, które Spółka zapłaciła w całości bez potrącania umownych 5%. Płatność za kolejną fakturę Spółka wstrzymała na poczet nie potrącanych od poprzednich faktur 5% gwarancji, (wartość faktury odpowiada kwocie dotychczas nie potrąconej gwarancji). Od tej faktury Społka, tak jak i od wcześniejszych faktur, skorzystała jako podatnik VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższą kwotę Spółka zapłaci dopiero po okresie rękojmi, czyli po 3 latach od zakończenia budowy przez wykonawcę. Nie zachowany został termin 150 dni, w ciągu których należy zapłacić zobowiązania aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty deklaracji dotyczącej pozycji podatku naliczonego od nie zapłaconej powyższej faktury i zgodnie z korektą zwróciła podatek do Urzędu Skarbowego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty deklaracji po 3-letnim okresie rękojmi i odliczenia podatku VAT z ww. faktury.

Analizując opisaną we wniosku sprawę należy zauważyć, iż prawo Spółki do zatrzymania określonej kwoty z wystawianych przez wykonawcę faktur VAT wynika z zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej. Zatrzymana kwota (5% należności) stanowi zabezpieczenie gwarancyjne i zostanie zwrócona Wykonawcy po 3 latach, co wynika z zawartej umowy. Tym samym pomimo, iż na fakturach oznaczony jest termin płatności całości należności, należy uznać, iż termin płatności dla zatrzymanej części należności wykonawcy przekształconej w zabezpieczenie umowy, będzie wynikać z zapisów umowy. Będzie to odpowiednio (jak wskazał Zainteresowany) 3 lata od zakończenia budowy. Ponieważ kwota wynikająca z przedmiotowej faktury, została zatrzymana przez Spółkę tytułem zabezpieczenia należy uznać, że termin płatności tej faktury upływa dopiero po 3 latach od zakończenia budowy, kiedy to Spółka będzie zobowiązana do zwrotu wykonawcy kwot zabezpieczenia gwarancyjnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy (inwestora) na skutek zatrzymania części wynagrodzenia tytułem gwarancji nie dochodzi do nieuregulowania należności. Nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę zatrzymania wynagrodzenia odpowiadającego kwocie zabezpieczenia utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się On ze swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż zgodnie z umową miał On prawo do takiego zatrzymania. Dopiero niezapłacenie wykonawcy zatrzymanej tytułem gwarancji kwoty wynikającej z otrzymanej faktury po upływie 3 lat od zakończenia budowy stanowić będzie niewywiązanie się z zobowiązania. Bez znaczenia jest fakt, iż Wnioskodawca przysługującą mu kwotę zabezpieczenia wynikającą z poprzednich faktur zatrzymał wstrzymując płatność za kolejną fakturę bowiem wartość tej faktury odpowiada kwocie dotychczas niezatrzymanej kwoty zabezpieczenia.

Zatem należy jednoznacznie wskazać, iż w analizowanej sprawie termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonego w umowie terminu płatności zatrzymanej na poczet zabezpieczenia kwoty wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury (tekst jedn.: po upływie 3 lat od zakończenia budowy). Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnej wykonawcy kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury po upływie 150 dni od dnia następującego po upływie 3 lat od zakończenia budowy, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury i nie był zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w odniesieniu do zatrzymanej kwoty gwarancyjnej wynikającej z tej faktury, gdyż termin jej płatności, wynikający z zawartej umowy, upłynie dopiero po 3 latach od zakończenia budowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.