IPPP1/443-433/09-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione 2 zdarzenie przyszłe.

Bank S.A (dalej: "Bank") planuje nabycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca"). Podstawą prawną nabycia będzie umowa sprzedaży. Zbywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości. Nabyte przez Bank przedsiębiorstwo Zbywcy (albo jego zorganizowana część) będzie służyło prowadzeniu przez Bank działalności bankowej (co do zasady zwolnionej od podatku VAT). W skład nabytego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) będą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Przed zbyciem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Zbywca wykorzystuje składniki majątkowe przedsiębiorstwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z kolei, Bank dokonuje czynności zwolnionych z VAT i w zasadzie nie dokonuje czynności opodatkowanych (ewentualny zakres czynności opodatkowanych jest i będzie bardzo wąski), za wyjątkiem importu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Zbywcy (lub jego zorganizowanej części) nie będzie obowiązany do sporządzenia korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-9 Ustawy VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 Ustawy VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy VAT do obrotu przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, do obrotu dla celów ustalenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości.

W rezultacie, o ile art. 90 Ustawy VAT określa zasady odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego w oparciu o obroty osiągnięte w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 2-6 Ustawy VAT i w przypadku, gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie różniło się od proporcji określonej na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok podatkowy.

Wreszcie, zarówno art. 90 jak i art. 91 ust. 1-3 Ustawy VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy w okresie wykorzystywania składników majątkowych (w tym w szczególności środków trwałych, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych) podatnik dokonuje z użyciem tych składników majątkowych zarówno czynności, w odniesieniu do których służy prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności w odniesieniu do których uprawnienie takie nie przysługuje. Natomiast, z zastrzeżeniem poniższych uwag, przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji gdy podatnik (tutaj: Zbywca) wykonuje wyłącznie czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (innymi słowy wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że czynności prawne (dostawy) mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w tym sprzedaż przedsiębiorstwa Zbywcy na rzecz Banku, pozostają poza zakresem Ustawy VAT. Z punktu widzenie Zbywcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma charakter działania wyjątkowego. Niewątpliwie bowiem w przedmiocie działalności Zbywcy zarówno faktycznie wykonywanej jak i określonej w umowie spółki nie mieści się transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W efekcie, transakcja zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy, pozostając poza zakresem podatku VAT w Polsce jak i poza zakresem opodatkowania VAT w świetle Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie powinna wpływać na ustalenie struktury sprzedaży Zbywcy zarówno dla celów ustalenia proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 1-3 Ustawy VAT jak i dla celów korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 Ustawy VAT. Jak potwierdził w wyroku z 30 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 540/08), "celem wydania Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że przepisy polskiej Ustawy VAT nie mogą być z Dyrektywą 112 sprzeczne, a swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie 112 celów. Konsekwentnie organy skarbowe są obowiązane interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą 112. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowe znaczenie ma wykładnia celowościowa oparta na brzmieniu przepisów Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji". W związku z powyższym należy wskazać, że kwestia uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w sprawach C-333/91 Sofitam SA, C-16/00 Cibo Partycipations SA, czy też C-142/99 Floridienne S.A.). W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, m.in., że dywidendy jako czynności nieobjęte systemem VAT (niepodlegające VI Dyrektywie VAT - a obecnie Dyrektywie 112) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, ponieważ zdarzenia te są pomijane przy ustalaniu struktury sprzedaży opodatkowanej VAT (w sytuacji gdy transakcje te nie stanowią działalności gospodarczej danego podmiotu). Stanowisko Trybunału w ww. sprawach w sposób klarowny wskazuje, że w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jaki i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają przy ustalaniu proporcji sprzedaży w mianowniku ułamka uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. transakcje podlegające opodatkowaniu i zwolnione z podatku.

Stanowisko takie jest jednocześnie potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego w Polsce, np Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT (t. I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 875-676) wskazuje, że kluczową kwestią decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19 (1) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 90 Ustawy VAT). (...) Trybunał ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczenia czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie VI Dyrektywy. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku,

Z kolei Krzysztof Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT (Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.) zauważa, że orzeczenia Trybunału ukształtowały utrwaloną linię interpretacyjną art. 19 (1) dyrektywy w kwestii zaliczenia przychodów nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które jako takie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka " zdefiniowanego w art. 19 (1) VI Dyrektywy odzwierciedlającego proporcję, o której mowa w art. 17 (5), uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT".

Z kolei Agnieszka Bieńkowska wskazuje, że mając na uwadze orzecznictwo Trybunału należy uznać, że dla celów obliczenia proporcji pojęcie czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje tylko te czynności, które są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynności zaś niepodlegające opodatkowaniu VAT czyli takie, w stosunku do których przepisy ustawy z takich czy innych względów w ogóle nie znajdują zastosowania, nie powinny być tu uwzględniane" (Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego", Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t. 1).

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. II SAWa 1924/07) czynności niepodlegajace opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 Ustawy VAT. Czynności pozostające poza zakresem Ustawy VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku.

W konsekwencji uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem Ustawy VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, niepubl.). W rezultacie, z punktu widzenia Zbywcy sprzedaż przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ustalenie proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, po stronie Zbywcy nie aktualizuje się obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-3 Ustawy VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Dodatkowo, w art. 91 ust. 7a Ustawy VAT wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy te regulują skutki zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wykorzystywanych przez podatnika towarów lub usług. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazał przedmiotowy zakres obiektów, w odniesieniu do których następuje zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego - są to towary i usługi.

Jakkolwiek przepisy art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy VAT w poniżej omówionym aspekcie nie są jednoznaczne należy wnioskować, że zmiana prawa do obniżenia podatku naliczonego od nabytych towarów lub usług jest wynikiem dokonania czynności, których przedmiotem są takie towary lub usługi, których wykonanie powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest przy tym niewątpliwe, że wskazując zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług przepis ten nie obejmuje swym zakresem przedsiębiorstwa. Ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część nie jest bowiem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT lub usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych nie objętym regulacją Ustawy VAT zgodnie z art. 6 ust. 1. W konsekwencji, zbycie przedsiębiorstwa, jako czynność nie objęta Ustawą VAT, nie może być przesłanką zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi w rozumieniu art. 91 ust. 7 Ustawy VAT. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie można bowiem jednocześnie twierdzić, że przepisów Ustawy VAT w ogóle nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 Ustawy VAT) a zarazem stosuje się je do zbycia przedsiębiorstwa w zakresie korekty podatku naliczonego (a w szczególności art. 91 ust. 7 i 7a). Gdyby taka była intencja ustawodawcy wskazałby w treści art. 91 ust. 7 lub 7a, obok ruchomości, nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych także przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowaną część jako takie aktywo, którego zbycie powoduje zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku w szczególności zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Raz jeszcze należy podkreślić, "że celem wydania Dyrektywy 112 była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że przepisy polskiej Ustawy VAT nie mogą być z Dyrektywą 112 sprzeczne, a swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie 112 celów. Konsekwentnie organy skarbowe są obowiązane interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą 112. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowe znaczenie ma wykładnia celowościowa oparta na brzmieniu przepisów Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji" (wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 540/08).

Zatem, w kontekście interpretacji art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy VAT kluczowe znaczenie ma analiza skutków regulacji art. 6 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro na gruncie art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, to przepis art. 6 ust. 1 Ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy w rozumieniu Ustawy VAT. Skoro zatem dostawa w formie zbycia przedsiębiorstwa nie miała miejsca nie może skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego zarówno po stronie zbywcy jak i po stronie nabywcy przedsiębiorstwa, który w zakresie korekty podatku naliczonego jest następcą prawnym zbywcy. Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko WSA przedstawione w dalszej części cytowanego powyżej wyroku z 30 czerwca 2008 r., gdzie sąd wskazał, że " art. 19 Dyrektywy 112 zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT)". Niewątpliwie naruszeniem zasady neutralności w zakresie skutków na gruncie Ustawy VAT byłoby przyjęcie, że choć zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy nie stanowiło dostawy objętej regulacjami Ustawy VAT, to jednak skutkuje zastosowaniem przepisów Ustawy VAT, a w szczególności art. 91 do sytuacji podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa (tj. Banku).

Jak z powyższego wynika, zbycie przedsiębiorstwa nie stanowi na gruncie Ustawy VAT zdarzenia skutkującego ujawnieniem jakichkolwiek konsekwencji podatkowych dla zbywcy przedsiębiorstwa ponieważ jest to z jego punktu widzenia transakcja nie podlegająca Ustawie o VAT. Z kolei, art. 91 ust. 9 Ustawy VAT wskazuje, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przepis ten należy analizować biorąc pod uwagę art. 19 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Redakcja Ustawy VAT nasuwa szereg wątpliwości w zakresie ustalenia czy obowiązujące przepisy Ustawy VAT konstytuują następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa. Rozstrzygając częściowo te wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i 91 ust. 9 Ustawy VAT nie stanowi w pełni wdrożenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy gdyż tylko art. 91 ust. 9 Ustawy VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa i to tylko co do korekty w nim wskazanej. (...) Przyjęta w art. 6 ust. 1 Ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 112 - wymaga zatem uznania że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa" - wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1144/07). Analogiczną argumentację przedstawia Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2008 (str. 70 i 1098).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przynajmniej w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT, nabywca jako następca prawny zbywcy dokonuje korekty do której dokonania obowiązany byłby zbywca. Nabywca zatem nie dokuje w związku z nabyciem przedsiębiorstwa korekty samoistnej a jedynie tą, która musiałaby zostać dokonana przez zbywcę gdyby przedsiębiorstwo nadal prowadzone było przez zbywcę. Stanowisko to odpowiada dotychczasowej praktyce organów podatkowych, które przyjmują, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, to wyłącznie korekta podatku naliczonego, której musiałby dokonać zbywca przedsiębiorstwa gdyby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło. Zgodnie ze stanowiskiem organów art. 91 ust. 9 Ustawy VAT " (...) nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji, zbywca przedsiębiorstwa" (Pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r.

* sygn. 1471/NTR1/443-410b/06/LS). Według organów podatkowych, zbywca przedsiębiorstwa nie byłby obowiązany do dokonania takiej korekty gdyby dokonywał wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu:

" (...) w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym zakupy związane były wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wobec powyższego zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez panią jako zbywcę, (...) (pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2007 r. - sygn. US.Xll/443-26/07).

Z kolei, skoro czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów Ustawy VAT nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku przez Zbywcę przedsiębiorstwa, sprzedaż przedsiębiorstwa nie powinna również mieć wpływu na obowiązki w zakresie podatku VAT u nabywcy (tutaj: Banku). Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywana jest korekta określona w ust. 1-8 tego przepisu, a więc korekta, do której przeprowadzenia obowiązany byłby Zbywca w związku ze zmianą proporcji lub zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku, gdy Zbywca przedsiębiorstwa nie jest obowiązany do dokonania korekty obowiązku takiego przepis art. 91 ust. 9 Ustawy VAT nie może kreować po stronie nabywcy (tutaj: Banku).

Należy w tym przypadku posiłkować się także wskazówkami interpretacyjnymi przedstawionymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2008 r. (ILPP2/443-614/08-6/JK), zgodnie z którą Zbycie przedsiębiorstwa wyłączone jest spod działania Ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego co wynika z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT. Jeżeli jednak zbywca przedsiębiorstwa prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy VAT., to również nabywca przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 Ustawy VAT".

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym bezsprzeczne jest, że składniki przedsiębiorstwa Zbywcy nie zostały nabyte lub wytworzone przez Zbywcę w celu dokonania aportu, ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej, przez dłuższy okres czasu składniki majątkowe przedsiębiorstwa faktycznie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. W efekcie, po stronie Zbywcy zaktualizowało się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Zbycie przedsiębiorstwa nie zmienia u Zbywcy proporcji odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, nie zwiększa wartości obrotu towarami i usługami nie podlegającymi opodatkowaniu, ani nie zmienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zbywcę w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy VAT. W efekcie, zbycie przedsiębiorstwa na rzecz Banku nie kreuje obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie Zbywcy. Z kolei, nabywca (tutaj: Bank) jako sukcesor Zbywcy w zakresie korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 9 Ustawy VAT obowiązany jest do dokonania tylko takiej korekty podatku naliczonego, do jakiej obowiązany byłby Zbywca. Stąd, zbycie przedsiębiorstwa przez Zbywcę w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie prowadzić do obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez Bank. Obowiązek korekty podatku naliczonego powstanie natomiast, jeżeli przed dokonaniem zbycia przedsiębiorstwa zmianie ulegnie prawo Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wskutek czynności (działań) podjętych przez Zbywcę. W takim przypadku stosownej korekty dokona Bank jako następca Zbywcy w zakresie obowiązków w zakresie korekty podatku VAT naliczonego.

Ad 2

Jeżeli w zaistniałym stanie faktycznym, Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej uzna, że w Banku powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, wówczas zdaniem Banku korekta taka powinna prowadzić do obniżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Choć art. 19 Dyrektywy 112 nie został w polskiej Ustawie VAT implementowany w pełni, należy jednak przyjąć, że poprzez odpowiednie sformułowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 91 ust. 9 wprowadzono do Ustawy VAT następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie korekty podatku naliczonego, której winien dokonać zbywca. Należałoby tu ponownie przywołać stanowisko WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1144/07) zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i 91 ust. 9 Ustawy VAT nie stanowi w pełni wdrożenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż tylko art. 91 ust. 9 Ustawy VAT wskazuje wprost na pewien zakres następstwa i to tylko co do korekty w nim wskazanej. (...) Przyjęta w art. 6 ust. 1 Ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 112 - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przynajmniej w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT, nabywca jako następca prawny zbywcy dokonuje korekty do której dokonania obowiązany byłby zbywca. Nabywca zatem nie dokuje w związku z nabyciem przedsiębiorstwa korekty samoistnej a jedynie tą, która musiałaby zostać dokonana przez zbywcę gdyby przedsiębiorstwo nadal funkcjonowało w ramach działalności gospodarczej zbywcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy jednocześnie zaznaczyć, że wynikający z tych przepisów obowiązek korekty na skutek zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego nie występuje w tych sytuacjach gdy zmiana prawa byłaby następstwem okoliczności niezależnych od podatnika, takich jak zaniechane inwestycje itp. i nastąpiła po skorzystaniu z prawa do odliczenia przez zbywcę. Mianowicie, okolicznością niezależną od zbywcy, a więc nie mogącą mieć wpływu na obowiązek korekty podatku naliczonego, pozostaje sposób wykorzystania składników przedsiębiorstwa przez nabywcę, tj. wykorzystywanie tych składników majątkowych do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślającym zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaistnienia okoliczności i czynników obiektywnych, pozostających poza kontrolą zbywcy (tak np. ETS w sprawie C-37/95 Belgische Staat v Ghent Coal Terminal NV., czy też w sprawie C-110/94 lntercommunale voor zeewaterrontzilting vs. Belgian State).

Stąd, już językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym rezultatem dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa może być zmiana kwoty podatku naliczonego do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, w efekcie korekty podatku naliczonego dokonanej na podstawie art. 91 Ustawy VAT zmianie (w górę lub w dół) ulega kwota podatku naliczonego do odliczenia, a nie podatku należnego. Potwierdza to systematyka obowiązującego obecnie wzoru deklaracji VAT-7, zgodnie z którym w sekcji D.3 znajduje się rubryka zatytułowana "podatek naliczony - do odliczenia", gdzie odpowiednio w rubrykach 50 i 51 należy wpisać kwotę korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych i od pozostałych nabyć. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja deklaracji VAT-7 wymaga wykazania w niej wyłącznie takiej kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu. W deklaracji VAT-7 niedopuszczalne (z uwagi na brak stosownych rubryk) jest wykazanie podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu. W efekcie, korekta w rozumieniu art. 91 Ustawy VAT przeprowadzana przez nabywcę przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy VAT ma na celu modyfikację wykazanej w deklaracji nabywcy przedsiębiorstwa za okres korekty kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Korekta ta nie może modyfikować kwoty podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu, ani kwoty podatku należnego. Konstrukcja deklaracji VAT-7 jest w tym zakresie spójna z treścią art. 91 Ustawy VAT.

Niedopuszczalne w świetle konstrukcji Ustawy VAT jest przyjęcie, że korekta podatku naliczonego do odliczenia w trybie art. 91 Ustawy VAT miałaby doprowadzić do zwiększenia zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zarówno art. 5 ust. 1 Ustawy VAT wskazującego czynności prowadzące do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT jak i art. 29 ust. 1 Ustawy VAT definiującego obrót jako podstawę opodatkowania, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT może być wyłącznie wynikiem podjęcia przez podatnika jednej z tych czynności. Stąd, jakiekolwiek inne działanie podatnika nie stanowi sprzedaży, w efekcie nie kwalifikuje się jako obrót i nie może kreować zobowiązania podatnika do zapłaty podatku VAT. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym kwota podatku musi ściśle wynikać z ustawy. Natomiast, w omawianym przypadku z Ustawy VAT (w szczególności z art. 91 ust. 1) wynika, że podatnik powinien zmniejszyć podatek naliczony do odliczenia, a nie zwiększyć podatek należny. W rezultacie, taki dodatkowo naliczony "podatek należny" wbrew art. 217 Konstytucji RP nie wynika z ustawy.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby korekta podatku naliczonego prowadziła do zwiększenia kwoty podatku należnego do zapłaty do urzędu skarbowego zastosowałby w przepisach art. 91 Ustawy VAT konstrukcję, która została zastosowana przy formułowaniu art. 89b ust. 1 Ustawy VAT dotyczącym tzw. złych długów. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z przepisu tego wprost wynika nakaz powiększenia kwoty podatku należnego w sytuacji w nim wskazanej w przypadku, gdy podatnik nie wykazuje w rozliczeniu podatkowym kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Analogicznej normy prawnej brak w art. 91 Ustawy VAT. Skoro Ustawodawca w przepisie art. 89b ust. 1 Ustawy VAT zastosował takie rozwiązanie a nie zastosował go w art. 91 Ustawy VAT, oznacza to, że skutki w zakresie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego podatku w przypadku korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 chciał określić inaczej niż skutki zastosowania art. 89b ust. 1 Ustawy VAT.

Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia w wyniku korekty rocznej ma szczególne znaczenia dla podatnika, który z uwagi na przedmiot działalności gospodarczej co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. takiego jak Bank). W takim przypadku bowiem, gdyby korekta podatku miała skutkować zmianą pozycji w deklaracji VAT-7 innej, niż podatek naliczony do odliczenia, wskazany w pozycji 50 deklaracji VAT-7, mogłoby to doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego takiego podatnika. Nastąpiłoby to w sytuacji, gdy podatnik ten nie wykonuje jakiejkolwiek czynności, która na podstawie art. 5 Ustawy VAT objęte są obowiązkiem zapłaty podatku należnego.

W rezultacie, Bank musiałby zapłacić kwotę podatku należnego w sytuacji, gdy sam wykonuje w zasadzie wyłącznie lub prawie wyłącznie czynności zwolnione z podatku i nie dokonuje czynności opodatkowanych (a przynajmniej nie dokonuje czynności opodatkowanych w stopniu uzasadniającym zapłatę dodatkowej kwoty podatku należnego) a zbywca przedsiębiorstwa wykorzystuje składniki przedsiębiorstwa do działalności opodatkowanej.

Inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby Bank miał podatek naliczony do odliczenia w kwocie odpowiadające co najmniej podlegającemu korekcie rocznej podatkowi odliczonemu u Zbywcy. Wówczas byłby obowiązany pomniejszyć ten podatek do odliczenia o podatek nie podlegający odliczeniu. Jednak, sytuacji, gdy Bank nie ma podatku naliczonego do odliczenia, nie ma podstawy prawnej do zwiększenia kwoty podatku należnego do zapłaty.

W efekcie, zdaniem Banku, dokonując korekty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy VAT Bank obowiązany byłby do zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia w pozycji 50 (i ewentualnie 51) deklaracji VAT-7. Jeżeli w Banku w rozliczeniu za okres korekty brak podatku naliczonego do odliczenia Bank powinien wpisać kwotę 0 (zero) w pozycji 50 (i ewentualnie 51) deklaracji VAT-7. W rezultacie, z jednej strony Bank nie zapłaci dodatkowej kwoty podatku należnego, a z drugiej także nie odliczy żadnego podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e ustawy, zostało zdefiniowane pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa lub z art. 2 pkt 27e ustawy dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie sprzedającego nie powstanie obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy rocznych opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

W treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a). W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nabyte w przyszłości przez wnioskodawcę przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa obecnie jest wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast u wnioskodawcy będzie służyło czynnościom zwolnionym z VAT lub prawie wyłącznie zwolnionym.

Wobec powyższego w świetle powołanych regulacji z uwagi na fakt, że składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem nabycia będą wykorzystywane u wnioskodawcy do czynności niepodlegających opodatkowaniu i tym samym zmieni się przez to ich przeznaczenie, wystąpi obowiązek korekty po stronie nabywcy. Wnioskodawca (nabywca) jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy - będzie zobowiązany do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego podatku, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy. Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego stosownych korekt uwzględniając obliczoną, dla prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, proporcję o której mowa w art. 90 ustawy. Wnioskodawca jako następca prawny dokonuje korekty, do której byłby zobowiązany zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyby zmienił przeznaczenie wykorzystywanych składników majątku do czynności zwolnionych od podatku VAT, w okresie korekty wynikającej z art. 91 ustawy.

Cytowane przez wnioskodawcę wyroki sądowe dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Wnioskodawca bowiem nie będzie w mianowniku uwzględniał czynności niepodlegających opodatkowaniu. Opisana w niniejszym wniosku czynność sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegająca pod przepisy ustawy o VAT, dotyczy bowiem transakcji sprzedaży u zbywcy a nie transakcji sprzedaży u wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił fałszywy obraz interpretacji z dnia 3 października 2008 r. IPPP2/443-614/08-6/JK cytując "Zbycie przedsiębiorstwa wyłączone jest spod działania Ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego co wynika z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT. Jeżeli jednak zbywca przedsiębiorstwa prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy VAT., to również nabywca przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 Ustawy VAT".

Natomiast w przedmiotowej interpretacji napisano "przedsiębiorstwa wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Jeżeli jednak wnoszący aport prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również nabywca przedsiębiorstwa prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy".

W niniejszej sprawie nabywca (wnioskodawca) nie prowadzi wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, lecz zasadniczo prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną, więc jest zobowiązany do dokonywania korekty.

W związku z tym u wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Korekta taka powinna prowadzić do obniżenia podatku naliczonego do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że korekta powinna zostać ograniczona do zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia do kwoty 0 w pozycji 50 i ewentualnie 51 deklaracji VAT. W zależności bowiem od sytuacji, jaka jest kwota korekty tego podatku i jaka jest kwota podatku do odliczenia u wnioskodawcy, kwota wykazana w pozycji 50 lub 51 może być również liczbą ujemną. Ponieważ zaś rozliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu oblicza się jako różnicę pomiędzy kwotami z pozycji 43 i 52 deklaracji, to w rezultacie różnica pomiędzy liczbą dodatnią lub liczbą 0 (podatek należny) a liczbą dodatnią, liczbą 0, lub liczbą ujemną (podatek naliczony) spowoduje zwiększenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Tak obliczony podatek należny wynika wprost z zasady obowiązującej w art. 91 ust. 9 ustawy.

W powyższej sprawie nie znajdują zastosowania cytowane orzeczenia ETS, gdyż dotyczą zupełnie innej sytuacji. W niniejszej sprawie nie jest bowiem negowane prawo do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę, ponieważ z uwagi na to, że sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega pod przepisy ustawy o VAT, to prawo odliczenia dla zbywcy zostaje w całości zachowane. Powyższe jednak nie oznacza, że wnioskodawca jako nabywca (następca prawny) nie jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty odliczenia podatku od towarów, w stosunku do których nastąpiła zmiana ich wykorzystania z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione od opodatkowania w okresie korekty określonej w art. 91 ustawy.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że wnioskodawca w okresie rozliczeniowym nie wykonuje żadnej czynności, która na podstawie art. 5 objęta jest obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku. Jeżeli więc zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dokonał całości odliczenia podatku z uwagi na nabycie towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem, i w okresie korekty zbył te towary, to następca prawny ma obowiązek dokonania stosownej korekty w tej części, w jakiej w okresie korekty nabyte towary nie służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy co do zadanych pytań jest w całości nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.