IPPP1-443-428/08-3/JF - Obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych nieodpłatnego wydawania gadżetów reklamowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 7 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność marketingową zgodnie z zasadami określonymi w prawie farmaceutycznym, polegającą na reklamowaniu produktów medycznych, działalności przedstawicieli medycznych, dostarczaniu próbek produktów, organizowaniu kongresów medycznych, zjazdów i konwentów naukowych. W związku z podejmowanymi wyżej działaniami, Spółka zamierza przekazywać osobom fizycznym w ramach prowadzonej działalności marketingowej gadżety reklamowe w postaci płyt CD i DVD, telefonów komórkowych, drobnego sprzętu RTV i komputerowego (typu karty pamięci) z logo firmy/produktu, o wartości jednostkowej nie przekraczającej 100 zł brutto. Ponadto Spółka przekazuje nagrane płyty CD i DVD z materiałami informacyjnymi i promocyjnymi dotyczącymi promowanych produktów leczniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka prawidłowo postępuje nie dokonując rejestracji przy pomocy kas fiskalnych wydawanych nieodpłatnie kontrahentom nagranych płyt CD i DVD z materiałami informacyjnymi i promocyjnymi o promowanych produktach?

Czy nieodpłatne wydanie w ramach prowadzonej promocji gadżetów reklamowych w postaci płyt CD i DVD, telefonów komórkowych, drobnego sprzętu RTV i komputerowego z logo firmy/produktu, o wartości jednostkowej nie przekraczającej 100 zł brutto powinno podlegać rejestracji przy pomocy kas fiskalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek stosowania kas rejestrujących w działalności wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek ten ciąży na tych podatnikach, którzy dokonują sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów: osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Z obowiązku powyższego, rozporządzeniem z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących zwolnione na czas określony zostały niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. Zgodnie zatem z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2007 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w pozycji 45 znalazły się czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Mowa zatem o czynnościach polegających na przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis art. 7 ust. 2 nakazuje traktować niektóre czynności jako odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT. Logiczną tego konsekwencją byłaby konieczność ich ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Aby uniknąć tego uciążliwego obowiązku Minister Finansów wprowadził wyżej wymienione zwolnienie. Doznaje ono jednak pewnych ograniczeń. Zwolnienie powyższe nie dotyczy jednak czynności określonych w § 4 ww. rozporządzenia. I tak na podstawie § 4 pkt 5-7 zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie:

Z powyższego wynika, że ewidencjonowaniu za pomocą kas nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów:

Wyjątkiem jest przekazanie towarów określonych w § 4, który wskazuje na pewne grupy towarów, których przekazanie musi być zaewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących także wówczas, gdy zostały przekazane nieodpłatnie. W praktyce pojawia się pewien problem - czy przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika podlega opodatkowaniu? Jeśli uznać, że przekazywanie przez podatnika towarów na cele przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, to nie mamy wówczas do czynienia z dostawą a to z kolei oznacza, że podatnik nie ma obowiązku jej ewidencjonowania, ponieważ obowiązek ewidencjonowania z art. 111 ustawy VAT dotyczy sprzedaży, przez którą należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

W świetle przedstawionych regulacji należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem na cele związane czy nie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Zakładamy jednocześnie, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 984/07) oraz wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (I SA 152/07) odnoszą się do sytuacji, w których podatnik przekazywał towary mające charakter darowizny na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w ramach tzw. programu partnerskiego, który polegał na udzielaniu klientom rabatów oraz przekazywaniu na ich rzecz nagród rzeczowych po spełnieniu określonych warunków, m.in. zgromadzeniu odpowiedniej liczby punktów. Sąd uznał, iż przekazywanie nagród miało związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Treść wyr. z dnia 17 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 984/07) znana jest wyłącznie z publikacji prasowych, do których należy odnosić się z pewną ostrożnością. Tym niemniej można przyjąć, iż sąd (podobnie jak WSA) uznał, iż wydawanie kontrahentom towarów w ramach akcji lojalnościowych i sprzedaży premiowych należy uznać za przekazanie na cele przedsiębiorstwa, które nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki należy zaznaczyć, że nie w każdym obszarze jej działalności możliwe jest prowadzenie akcji promocyjnych zbliżonych do tych, o których mowa w wyrokach. W szczególności dotyczy to promocji leków na receptę, która jest możliwa wyłącznie w odniesieniu do osób upoważnionych do wystawiania recept itd. Zdaniem Spółki, przekazanie towarów osobom trzecim będzie uznawane za przekazanie na cele przedsiębiorstwa wyłącznie wówczas, gdy będzie mogło ono być elementem dozwolonej działalności reklamowej w rozumieniu Prawa farmaceutycznego. W przeciwnym razie darowizna przedmiotu nie będzie mogła zostać uznana za legalną codzienną działalność przedsiębiorstwa i jako taka w najlepszym razie może być rozpoznana jako przejaw swego rodzaju hojności niezwiązanej z przedsiębiorstwem Spółki. Zdaniem Spółki w świetle opisanych wyroków wolne od rejestrowania za pomocą kas rejestrujących będą wyłącznie takie darowizny towarów, które będą elementem legalnej polityki przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Spółki w świetle obowiązującego prawa przekazanie towarów na cele przedsiębiorstwa nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących. Za przekazanie na cele przedsiębiorstwa mogą być uznane darowizny związane z legalnie prowadzonymi programami lojalnościowymi, sprzedażą premiową itd. Ewentualna sprzeczność akcji promocyjnej z prawem farmaceutycznym spowoduje, że darowizna nie będzie rozumiana jako przekazanie towarów na cele zawiązane z przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie podlegała ewidencjonowaniu za pomocą kasy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ustęp 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w r. podatkowym mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 5,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w r. podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości. Przepis ten należy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Interpretacja tego zagadnienia przy zastosowaniu wnioskowania "jeżeli można więcej, to tym bardziej można mniej", tzn. jeżeli podlega opodatkowaniu przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to tym bardziej opodatkowaniu podlega przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w zakresie swojej działalności marketingowej przekazuje osobom fizycznym gadżety reklamowe z logo firmy/produktu o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 100 złotych brutto oraz, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. nieodpłatne przekazanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym opodatkowanie nie dotyczy przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, tj. przekazanych jednej osobie prezentów o łącznej wartości nieprzekraczającej w r. podatkowym kwoty 100 złotych brutto, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób oraz prezentów, których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli wartość rynkowa tego prezentu nie przekracza 5 zł.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Definicja pojęcia "sprzedaż" zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1807) zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Treść pozycji 45 załącznika do rozporządzenia brzmi: "Czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy". Zgodnie z powyższym przedmiotowe czynności są czynnościami wymienionymi w art. 7 ust. 2 ustawy i Spółka jest zwolniona z obowiązku ich ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów w przypadkach wymienionych enumeratywnie w tym przepisie - dotyczy to m.in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego, nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD/DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartidży.

Treść złożonego wniosku wskazuje, iż Spółka prowadzi działalność marketingową polegającą na reklamowaniu produktów medycznych, działalności przedstawicieli medycznych, dostarczaniu próbek produktów, organizowaniu kongresów medycznych, zjazdów i konwentów naukowych. W związku z podejmowanymi działaniami, Spółka zamierza przekazywać osobom fizycznym w ramach prowadzonej działalności marketingowej gadżety reklamowe w postaci płyt CD i DVD, telefonów komórkowych, drobnego sprzętu RTV i komputerowego (typu karty pamięci) z logo firmy/produktu, o wartości jednostkowej nie przekraczającej 100 zł brutto. Ponadto Spółka przekazuje nagrane płyty CD i DVD z materiałami informacyjnymi i promocyjnymi dotyczącymi promowanych produktów leczniczych.

Z powyższego wynika, iż działania Spółki polegające na przekazywaniu w ramach prowadzonej działalności marketingowej upominków oraz materiałów informacyjnych i promocyjnych spełniają kryteria dostaw wyłączonych ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 30 czerwca 2008 r.

Tym samym Spółka, w przypadku przekazywania takich upominków i prezentów, które są wymienione w przepisie § 4 rozporządzenia, ma obowiązek ewidencjonowania przedmiotowych czynności przy pomocy kas rejestrujących.

Reasumując, opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym w ramach prowadzonej działalności marketingowej gadżety reklamowe w postaci płyt CD i DVD, telefonów komórkowych, drobnego sprzętu RTV i komputerowego z logo firmy/produktu (które nie spełniają przesłanek prezentów małej wartości i próbek) o wartości jednostkowej nie przekraczającej 100 zł brutto stanowi dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z § 4 rozporządzenia podlega ewidencjonowaniu za pośrednictwem kasy rejestrującej.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.