IPPP1/443-427/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

Spółka planuje dokonać zakupu nieruchomości (dalej: "Nieruchomości") od innego podmiotu ("Sprzedawca"). W tym celu Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą umowę kupna-sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą VAT. Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży.

Niezależnie Spółka podpisze ze Sprzedawcą umowę pożyczki (dalej: "Pożyczka"). Kwota Pożyczki będzie nie niższa niż cena sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie umowy Pożyczki, Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki.

Następnie dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki. Wnioskodawca zakłada, iż potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość zostanie przeznaczona do odsprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku wystąpienia obowiązku korekty po stronie dłużnika równocześnie po stronie sprzedawcy występuje możliwość skorygowania podatku należnego. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego,

Podstawową przesłanką warunkującą powstanie obowiązku korekty podatku odliczonego jest istnienie nieuregulowanego w terminie długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w uzasadnieniu przedstawionym do pytania 1, pod pojęciem uregulowania, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązanie ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem "uregulowania" nie należy zatem rozumieć tylko i wyłączenie dokonania zapłaty zobowiązania w gotówce. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użyłby pojęcia "zapłata" a nie "uregulowanie".

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, uregulowaniem zobowiązania będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi.

Na prawidłowość przedstawionych konstatacji wskazuje art. 498 § 2 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć. W efekcie w przypadku jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, potrącenie ma miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby nie uznać potrącenia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, za uregulowanie zobowiązania w art. 89b ustawy o VAT oznaczałoby to nieopodatkowanie całej transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT. Po dokonaniu potrącenia w żaden inny sposób nie dojdzie bowiem w przyszłości do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę w związku z zakupem Nieruchomości - nie jest bowiem możliwe dokonanie uregulowania zobowiązania, które już uprzednio wygasło w wyniku potrącenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji po stronie Spółki jako nabywcy Nieruchomości nie wystąpi obowiązek korekty podatku odliczonego, który przewiduje art. 89b ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. (IPTPP1/443-358/13-4/MG) oraz Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2013 r. (ITPP1/443-164/13/KM).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu urnowy Pożyczki będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl natomiast art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, można dokonać tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty powinien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), dalej "k.c.", strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 k.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy o VAT, tj. "uregulowania należności" nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie "uregulowania" jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT. Uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych należności stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na mocy art. 723 k.c. jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać zakupu nieruchomości (dalej: "Nieruchomości") od innego podmiotu ("Sprzedawca"). W tym celu Wnioskodawca zawrze ze Sprzedawcą umowę kupna-sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą VAT. Termin płatności będzie dłuższy niż 60 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży.

Niezależnie Spółka podpisze ze Sprzedawcą umowę pożyczki (dalej: "Pożyczka"). Kwota Pożyczki będzie nie niższa niż cena sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie umowy Pożyczki, Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki.

Następnie dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu Nieruchomości z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki. Wnioskodawca zakłada, że potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że "nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (...)". Termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 903/06 " (...) Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaka część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności."

Zatem należy uznać, że potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Spółkę z należnością z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki udzielonej przez Sprzedawcę będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że kwota Pożyczki będzie nie niższa niż cena sprzedaży Nieruchomości, a potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.