IPPP1-443-423/11-7/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 20 marca 2011 r.), pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2011 r. i pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. (fax) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób niebędących członkami Związku, opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób niebędących członkami Związek, opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla osób niebędących członkami Związku;

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży, zwolnienia dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Związku, zwolnienia dla usług organizacji imprez, festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic dla członków Związku, zwolnienia dla usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla dzieci i młodzieży oraz członków Związku, zwolnienia usług kulturalnych, usług w zakresie kształcenia dla członków Związku, usług w zakresie sportu.

W dniu 9 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia bądź właściwej stawki VAT dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.), pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2011 r. i pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. (fax) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek jest. Majątek Związku, służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania, a także kwestie udzielania ulg zwolnień określane są przez Radę Naczelną Związku. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali Związku oraz... posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT.

Związek (dalej: Związek), świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., Związek świadczył następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

* Szkolenia wewnątrz organizacyjne dla członków Związku, szkolenia z ratownictwa medycznego organizowane są w formach i na zasadach przewidzianych w wewnętrznych przepisach Związek (instrukcjach i regulaminach standardach kursów). Natomiast szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (kurs wychowawców i kierowników wypoczynku) prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (§ 14 Kursy o których mowa w § 11 ust. 2 oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 mogą być organizowane przez kuratoria oświaty i placówki doskonalenia nauczycieli a także osoby prawne i fizyczne za zgodą i pod nadzorem kuratora oświaty). Wnioskodawca posiada zgodę Kuratorium na organizowanie ww. kursów. Zdaniem Wnioskodawcy ww. szkolenia można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zależności od rodzaju szkolenia i kwalifikacji uczestników szkolenia np. dla nauczycieli biorących udział w kursie wychowawców i kierowników wypoczynku szkolenie to będzie usługa kształcenia zawodowego. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zdarzają się sytuacje iż Związek otrzymuje środki publiczne na organizowanie szkoleń w postaci dotacji w co najmniej 70 %. Jednakże prowadzi również szkolenia, które są finansowane wyłącznie z odpłatności uczestników.

* W świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 131, poz. 1091 z późn. zm.). Związek świadcząc usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie, może być uznana za instytucję o charakterze kulturalnym.

* Związek jest stowarzyszeniem mającym osobowość prawną którego jednym z celów statutowych jest stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Dla osiągnięcia swoich celów Związek organizuje przedsięwzięcia związane z rozwojem zainteresowań i specjalności, działalnością w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa (Statut Związku). W związku z tym, uznać należy, że celem stowarzyszenia jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W związku z organizacją ww. przedsięwzięć Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków.

* Zgodnie ze Statutem Związku § 78:

* Usługi udostępniania terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) mieszczą się w PKWiU 55.30.11 Usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. usługi świadczone przez Związek - dotychczas korzystające ze zwolnienia - od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do analizy prawnej stanu faktycznego należy poddać gruntownej analizie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) - konkretnie art. 43 dotyczący zwolnień przedmiotowych. Wnioskodawca pragnie wspomnieć, iż jednym z głównych celów ustawodawcy w noweli ustawy VAT było odstąpienie, w szeregu przypadków, od identyfikowania usług przy pomocy klasyfikacji statystycznej. Zmiana ta miała pozwolić m.in. na wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w dyrektywie 2006/112/WE, z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego. Ta zmiana wraz z szeregiem zmian technicznych (jak np. uchylenie załącznika nr 4) wywołała uzasadnione wątpliwości dotyczące kwalifikacji określonych usług.

Przechodząc do meritum - biorąc pod uwagę przedmiot i charakter działalności Związek oraz świadczone usługi, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby przeanalizować następujące zwolnienia wymienione w ustawie o VAT:

Powyższy artykuł odwołuje się w sposób jednoznaczny do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa SO). W art. 2 ustawy SO, określono podmioty objęte systemem oświaty, natomiast w art. 2a ust. 1 ustawy SO wskazano, iż system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Związek wykonując zadania określone przepisami ustawy SO, Związek będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Trzeba wskazać, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, niezależnie od podmiotu świadczącego usługę, w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, które ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a więc wskazującego podmioty, które byłyby uprawnione do świadczenia usług zwolnionych.

Formy i zasady świadczenia tego rodzaju usług zostały określone w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej ustawa PS) oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych, jak również w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (SO). Zgodnie z przepisami ustawy PS, opieka nad dziećmi i młodzieżą może być wykonywana w formie placówki opiekuńczo-wychowawczej. W statucie Związek istnieje możliwość powołania takich placówek i Związek prowadzi w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej.

Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Związek dotyczą głównie swoich członków, tak więc w tym zakresie mogłyby zostać zwolnione. Idąc dalej, Związek świadcząc usługi faktycznie ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich. Konieczne jest jednak zdefiniowanie całego przepisu dotyczącego zwolnienia.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE. Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT.

Warunki te kształtują się następująco:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Na podstawie powyższych wyjaśnień, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż w zakresie w jakim Związek świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez Związek od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie Związku, to Związek korzystałoby z ww. zwolnienia od podatku. Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez Związek ograniczałaby się do swoich członków i świadczenie usługi związane byłoby ściśle z realizacją celów statutowych Związku.

Konieczne jest jednakże podkreślenie, iż zwolnienie to dotyczyłoby tylko usług świadczonych na rzecz członków Związku. Zwolnienie to dotyczyłoby zatem następujących usług:

* szkolenia wewnątrz organizacyjne dla członków Związku,

* szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków Związku,

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków Związku,

* organizacja imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.,

* mikołajki, kominki, wieczornice dla członków Związku,

* odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków Związku,

* odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków Związku.

Po pierwsze zainteresowany podmiot musi być organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. O charakterze danej instytucji może świadczyć m.in. statut - jeśli wyszczególnione w nim założenia są faktycznie realizowane. § 1 ust. 1 Statutu Związek wskazuje, iż Związek jest... § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje Związek dla realizacji swoich celów. I tak, m.in. kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa on na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Ponadto o patriotyczno-obywatelskim charakterze może świadczyć przedmiot działalności wyszczególniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - m.in. upowszechnianie tradycji i dziedzictwa narodowego, kształtowanie postaw patriotycznych czy działalność na rzecz obrony narodowej i bezpieczeństwa powszechnego.

Wobec powyższego, mając świadomość, że wymienione cele są rzeczywiście realizowane, niewątpliwe można uznać w ocenie Wnioskodawcy, iż Związek posiada cechy organizacji wymienione w analizowanym przepisie ustawy VAT. Kolejnym warunkiem jest wykonywanie usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków.

Należy zaznaczyć, iż pojęcie interesu zbiorowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też posłużyć się trzeba wykładnią językową. Słowo interes oznacza: pożytek, korzyść lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną, słowo zbiorowy natomiast oznacza: odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy (Słownik PWN, http://sjp.pwn.pl).

Analizując stan faktyczny, z pewnością można stwierdzić, iż realizowane usługi statutowe przynoszą korzyści członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka. Związek działa w formie stowarzyszenia, które z definicji spełnia kolejny warunek - działanie nie nastawione na osiąganie zysków. Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach nie zarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Co więcej stwierdzić należy, iż świadczenie przedmiotowych usług nie naruszy warunków konkurencji w przypadku, gdy usługi podlegające zwolnieniu nie będą wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Konieczne jest jednak podkreślenie, iż świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej Związek z 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla..: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz.

Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej ustawa OiPDK), formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy OiPDK, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Natomiast w art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje na realizację zadań państwowych. W ustępie 2 wskazano także, iż organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje na wydatki inwestycyjne. Konieczne jest również wskazanie na art. 9 ust. 1 ustawy OiPDK, który stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast w ustępie 2 wskazano, iż prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Z uwagi na fakt, iż Związek świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby:

* warsztatów (np. plastycznych), oraz inne akcji o charakterze kulturalnym,

* koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp.

Konieczne jest jednak podkreślenie, iż zwolnienie tego rodzaju usług, wymaga spełnienia dodatkowych warunków:

- zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez Związek w zakresie imprez sportowych np. spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu można uznać, iż są one spełnione. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez Związek działalności, można dojść do wniosku, iż Związek zachowałoby prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Powyższym zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez Związek:

* obozy dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,

* obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą SO) w tym tzw. "zielone szkoły",

* rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,

* półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży członków Związku, bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO),

* stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym. łodziami po zatoce - rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków Związku bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą SO (a nie systemem oświaty) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkól i jednostek objętych ustawą SO, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez Związek ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży nie będących członkami Związku, ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół i jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany.

Trzeba również wskazać, iż przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to Związek korzystałoby z tego zwolnienia.

W zakresie tego przepisu Związek korzystałoby ze zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych, jeżeli:

* dane szkolenie dla osób nie będących członkami Związek finansowane byłoby w całości ze środków publicznych,

* Związek na daną usługę szkoleniową uzyskało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

Ponadto, trzeba wskazać, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawia wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie ustalono warunek, iż zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenie kadry wychowawczej i kierowniczej wypoczynku na które Związek otrzymało zgodę Kuratorium Oświaty korzysta ze zwolnienia jako usługa ściśle związana z wykonaniem usługi podstawowej jakim jest obóz (zimowisko).

Usługi, w zakresie których Związek od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta już ze zwolnienia od podatku:

* pozostałe formy szkoleń, w tym:

* szkolenia z ratownictwa medycznego dla osób nie będących członkami Związku (jeżeli niezwiązane jest z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego),

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) dla nie członków Związku,

* organizacja imprez dla osób nie będących członkami Związku, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, złazy seniorów itp.,

* festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, dla osób nie będących członkami Związku,

* wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób nie będących członkami Związku.

W tym zakresie Związek zobligowane byłoby do opodatkowania świadczenia tych usług, według stawki podstawowej, W przypadku usługi udostępnienia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób nie będących członkami Związku, zastosowanie znalazłaby stawka 8%, zgodnie z art. 146a oraz 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy tj. jako usługa zakwaterowania (PKWiU 55). Usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe mieszczą się w PKWiU 55.30.11.

Odnośnie usług wycieczek jachtem bądź statkiem, trzeba wskazać, iż przepisy ustawy przewidują stawkę preferencyjną (8%) na następujące usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT:

Poz. PKWiU Usługa 158 50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu

159 50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski

160 50.30.20.0 Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą

Jeżeli, zatem zakres usługi świadczonej przez Związek odnośnie wycieczek jachtami bądź statkami odpowiadałby usługom wymienionym w załączniku do ustawy, to Związek uprawnione byłoby do zastosowania stawki 8%.

Konkluzje

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., Związek przy świadczeniu niżej wymienionych usług, opodatkowane byłoby według następujących zasad zgodnie z ustawą o VAT:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych w zamian za składki, zwolnienia dla usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych opodatkowania usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla osób nie będących członkami Związku, opodatkowania usług organizacji imprez i festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic organizowanych dla osób nie będących członkami Związku, opodatkowania usług w zakresie kształcenia dla osób nie będących członkami Związku, opodatkowania usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla osób nie będących członkami Związku;

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży, zwolnienia dla usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych dla członków Związku, zwolnienia dla usług organizacji imprez, festynów kulturalnych, mikołajków, kominków, wieczornic dla członków Związku, zwolnienia dla usług wycieczek (rejsów) jachtem morskim dla dzieci i młodzieży oraz członków Związku, zwolnienia usług kulturalnych, usług w zakresie kształcenia dla członków Związku, usług w zakresie sportu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią, że - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz.

...posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT. Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z § 1 ust. 1 jego Statutu, Związek jest.... § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje Związek dla realizacji swoich celów, l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Wnioskodawca zaznaczył, że wymienione cele są rzeczywiście przez niego realizowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi statutowe przynoszą korzyści jego członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka. Związek działa w formie stowarzyszenia, a jego działanie nie jest nastawione na osiąganie zysków.

Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach nie zarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem pytania nie naruszy warunków konkurencji, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych.

Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej Związku z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla..: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze wymienionym w tym przepisie. Ponadto, świadczone przez niego czynności są wykonywane na rzecz jego członków, którzy w sposób regularny opłacają składki członkowskie, ustalane na podstawie Statutu. Jednocześnie nie jest on nastawiony na osiąganie zysków, a zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z powyższym są spełnione wszystkie warunki, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zamian za składki, do których Wnioskodawca zaliczył: kształcenie, pomoc programowo-metodyczną, pokrycie kosztów funkcjonowania władz.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

* bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;

* świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów;

* wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;

* zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT.

Z opisu sprawy nie wynika, że członkowie na rzecz których Wnioskodawca wykonuje określone czynności są podmiotami prowadzącymi tą działalność. Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy w odniesieniu do usług wskazanych przez Wnioskodawcę.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy również m.in. usługi w zakresie wypoczynku i rekreacji:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym system oświaty obejmuje:

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia od podatku, określone w ustawie i przepisach wykonawczych jako odstępstwo od ogólnej zasady muszą być interpretowane ściśle.

Analiza powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie określone tym przepisem jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Zatem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

Z powyższego wynika, iż organizacje harcerskie wymienione są w ustawie o systemie oświaty jedynie jako jednostki wspierające podmioty objęte systemem oświaty. Zatem nie wypełniają przesłanki podmiotowej i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu XII przewiduje opodatkowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki.

Ustawa nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. nocleg i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W ustawie nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tut. Organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, iż organizacja obozów itp. stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, iż zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Wobec powyższego, usługa polegająca na organizacji obozów i zimowisk dla dzieci i młodzieży szkolnej, jest usługą turystyki, zatem podlega opodatkowaniu według procedury szczególną wynikającej z art. 119 ustawy, wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W odniesieniu usług pozostałych usług w zakresie wypoczynku i rekreacji, tj. organizacji półzimowisk i półkolonii w miejscu zamieszkania, imprez, festynów, rajdów, biwaków itp. ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani też preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym usługa organizacji półkolonii i półzimowisk, organizacji imprez dla członków i osób nie będącymi członkami Związek, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, itp. oraz festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp., a także wycieczki (rejsy) jachtem morskim, objęta jest stawką podatku VAT w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnośnie usługi prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, Wnioskodawca wskazał PKWiU 55.30.11 "Usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych".

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12. Przy czym w myśl art. 146a pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Zatem usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.30.11 jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż świadczy także usługi w zakresie kształcenia:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. I obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. l nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, w ocenie tut. organu szkoleń żeglarskich, szkoleń wewnątrz organizacyjnych dla członków Związku oraz szkoleń z ratownictwa medycznego, niezwiązanych z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego, nie można uznać za szkolenia zawodowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w wewnętrznych przepisach Związku (instrukcjach i regulaminach, standardach kursów).

Natomiast odnośnie usług w zakresie szkolenia kadry wypoczynku należy wskazać, iż zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej (Dz. U. z 1997, Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), a także zasad jego organizowania i nadzorowania, wypoczynkiem kieruje nauczyciel, czynny instruktor harcerski w stopniu co najmniej podharcmistrza lub inna osoba posiadająca co najmniej trzyletni staż pracy opiekuńczo-wychowawczej lub dydaktyczno-wychowawczej, spełniająca warunki określone w § 12 ust. 2. Przepis § 12 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Nauczyciel, czynny instruktor harcerski lub inna osoba, o których mowa w ust. 1, muszą posiadać zaświadczenie o ukończeniu kursu dla kierowników wypoczynku obejmującego program stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia - § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 14 powyższego rozporządzenia kursy, o których mowa w § 11 ust. 2 oraz § 12 ust. 1 pkt 4, mogą być organizowane przez kuratora oświaty i placówki doskonalenia nauczycieli, a także osoby prawne i fizyczne za zgodą i pod nadzorem kuratora oświaty.

Szczegółowy program i formy realizacji kursu przygotowawczego dla kierowników placówek wypoczynku dzieci i młodzieży zostały określone w załączniku nr 4 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca wskazał, iż posiada zgodę Kuratorium Oświaty na organizowanie ww. kursów.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku kursów dla kierowników placówek wypoczynku dzieci i młodzieży organizowanych dla nauczycieli, szkolenie to jest kształceniem ściśle związanym z wykonywanym zawodem, ponadto formy i zasady jego prowadzenia zostały określone w Rozporządzenia MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, zatem będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Natomiast kursy w zakresie kadry wypoczynku dla osób nie będących nauczycielami, szkolenia wewnątrz organizacyjne dla członków Związek, szkolenia z ratownictwa medycznego, szkolenia żeglarskie podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany prowadzi następujące usługi o charakterze kulturalnym:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123), formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Zainteresowanego, Wnioskodawcy nie można uznać za instytucję o charakterze kulturalnym w świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi kulturalne, tj. warsztaty (plastyczne), koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wśród świadczonych usług w zakresie sportu, Wnioskodawca wskazał: imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, federację czy fundację. Zatem Zainteresowany nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Tym samym usługi w zakresie sportu, tj. imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnośnie usług w zakresie prowadzenia przez Wnioskodawcę placówek opiekuńczo-wychowawczych, prowadzonych w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej, należy wskazać, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

W myśl art. 71 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 z późn. zm.), w celu wsparcia funkcji opiekuńczych rodziny dziecko może zostać objęte opieką i wychowaniem w następujących placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego:

Zgodnie z art. 84 ww. ustawy placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze podlegają obowiązkowi rejestracji.

Stosownie do § 28 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych (Dz. U. z 2007 r. Nr 201, poz. 1455), placówka wsparcia dziennego zapewnia dziecku:

W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej, na podstawie przepisów o pomocy społecznej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.