IPPP1/443-420/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komadytowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega na prowadzeniu punktu gastronomicznego oferującego gotowe potrawy do spożycia "na wynos" lub na miejscu.

Działalność prowadzona jest w ramach umowy franczyzy, gdzie Spółka jest franczyzobiorcą. Działalność nie obejmuje sprzedaży posiłków zamawianych telefonicznie z dostawą do klienta.

Wszystkie składniki do dań, które komponowane są samodzielnie przez klienta, przygotowywane są na miejscu, tzn. w lokalu wynajmowanym przez Spółkę, ze składników, które wcześniej zostały zakupione i poddane obróbce gastronomicznej (ugotowane, usmażone). Klient w zależności od życzenia może stworzyć własną kompozycję dania, jednak tylko i wyłącznie w granicach składników dostępnych na miejscu. Komponując danie, klient poszczególne jego składniki umieszcza w jednorazowym opakowaniu. Opakowanie z gotowym daniem jest ważone i sprzedawane klientowi. Cena dla tak skomponowanego dania została skalkulowana w oparciu o wagę dania i ustalona dla każdej 100 g porcji, bez względu na rodzaj użytych w kompozycji dania składników. Tak skomponowane danie jest gotowe do wzięcia "na wynos".

Alternatywnie, klient może spożyć posiłek w lokalu, który jest przystosowany do konsumpcji w ten sposób, że lokal znajduje się w strefie tzw. "food court", gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego i nie są w żaden sposób przypisane do punktu gastronomicznego. Co do zasady, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje posiłek/gotowe danie przy stoliku, czy też weźmie posiłek "na wynos". Zakres wykonywanych przez pracowników Spółki czynności w obu przypadkach się niczym od siebie nie różni. Zaznaczyć należy, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które dostępne są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Co równie istotne, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, nie ma obsługi klienta - w zakresie komponowanego dania - przez pracownika.

Zdaniem Spółki, gotowe do spożycia świeże sałatki, mięsa, ryby, sosy, zupy, tarty i desery, itp. przygotowywane i sprzedawane w opisany powyżej sposób, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dana do grupowania PKWiU 10.85.1.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę świeżych dań klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze całokształt przepisów ustawy o podatku VAT, sprzedaż przez Spółkę świeżych sałatek, kanapek, zup, tart, mięs, ryb, sosów itp. klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Klasyfikacja dostawy na wynos w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Na wstępie Spółka pragnie zauważyć, że klasyfikacja dostaw na wynos wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"). W tym kontekście warto zwrócić szczególną uwagę na wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni. Wyrok ten dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina. W wyroku tym Trybunał wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter - przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE "sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów" (podobnie TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i foyer kina, zdaniem TSUE brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE, nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno one być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiedne przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, sprzedaż posiłków przez Spółkę polegająca na przygotowaniu produktu gotowego ogranicza się do prostych czynności, takich jak na przykład: komponowanie posiłków z półproduktów, podgrzewanie, zachowaniu odpowiedniej temperatury posiłku, zważeniu gotowego dania skomponowanego przez klienta. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, i choć przygotowanie poszczególnych składników wymaga nadzoru szefa kuchni, to po przygotowaniu tych składników ani kucharz ani obsługa nie mają żadnego wpływu na ostateczne danie skomponowane i skonsumowane przez klienta.

Ponadto, nie występuje obsługa kelnerska, co do zasady brak jest możliwości indywidualizacji zamówienia (poza wyborem dostępnych na miejscu składników). Należy również zwrócić uwagę, że Spółka, co do zasady, nie udostępnia nakryć stołowych ani sztućców (poza plastikowymi umieszczonymi w pojemnikach). Co do zasady klienci, wybierają pojemniki i sztućce plastikowe, które dają możliwość zabrania posiłku "na wynos'.

Na charakter świadczenia, jako dostawy towarów nie powinien mieć wpływu fakt możliwości skorzystania przez klienta ze stolików należących do centrum handlowego w strefie tzn. "food court". Spółka wskazuje bowiem, że zakres czynności wykonywanych przez pracowników Spółki, w przypadku decyzji klienta o spożyciu posiłku w lokalu jest identyczny w przypadku sprzedaży takiego posiłku "na wynos'. Strefa tzn. "food court', nie cechuje się odpowiednim wystrojem tworzącym atmosferę charakterystyczną dla lokali gastronomicznych. Brak jest w nim również szatni pozwalającej na pozostawienie odzieży wierzchniej i spożycie posiłku w komfortowych warunkach. W centrum handlowym jest szatnia, nie mniej jednak pozostawiona w nich odzież nie podlega dozorowi pracowników Spółki.

Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej mierze zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży w lokalu Spółki. W opinii Spółki w świetle wyroku TSUE w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu towarów, natomiast brak zasadniczo dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (szatnia, serwis, obsługa kelnerska, udostępnianie nakryć stołowych i metalowych sztućców), które są niezbędne, aby świadczenie takie zaklasyfikować jako usługę gastronomiczną.

Klasyfikacja dostawy na wynos na gruncie Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011

W kontekście cytowanych powyżej wyroków Trybunału, warto również wskazać na obowiązujące od 1 lipca 2011 r. Rozporządzenie wykonawcze Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wątłości dodanej (dalej: "Rozporządzenie wspólnotowe"). W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wspólnotowego usługi restauracyjne oraz gastronomiczne zdefiniowano w następujący sposób: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczeniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". W ustępie 2 cytowanego przepisu wskazano natomiast, że "Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów lub gotowej lub niegotowej dostawy żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających".

Należy podkreślić, że w świetle powyższej definicji, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę restauracyjną lub cateringową, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej żywności wraz z ewentualnym jej transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, trudno wskazać jakieś dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta, poza samą dostawą posiłków, a ponadto usługi służące realizacji złożonego zamówienia wyraźnie nie posiadają charakteru wspomagającego, tj. nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków. Usługi w zakresie sprzedaży dań ograniczają się bowiem do prostych czynności jak na przykład: komponowanie posiłków ze składników. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni w zakresie chociażby dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp. Czynności takich nie można uznać za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np. zapewnienie odpowiedniego wystroju tworzącego atmosferę charakterystyczną dla lokali gastronomicznych, zapewnienie szatni i obsługi kelnerskiej czy przygotowanie czystej zastawy i metalowych sztućców. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Spółki są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) dań gotowych. Co do zasady, klienci wybierają pojemniki i sztućce plastikowe, które dają możliwość zabrania posiłku "na wynos". Ponadto, przez pracowników Spółki wykonywane są czynności bezpośrednio związane ze sprzedażą posiłku, takie jak dostarczenie świeżych składników w celu skomponowania dania przez klienta, dostarczenie jednorazowych pojemników, zważenie dania lub zapakowanie produktu do torby papierowej oraz rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa posiłków powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą mają charakter wyraźnie drugorzędny - wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak obsługa kelnerska i szatnia czy zapewnienie możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze. To właśnie zbiór tego typu usług, istotnych z punktu widzenia klienta, który dokonuje wyboru pomiędzy spożyciem posiłku w restauracji a nabyciem posiłku "na wynos", nawet z możliwością spożycia przy zwykłym stoliku, decyduje o charakterze świadczenia.

W analizowanym przypadku, usługi o charakterze wspomagającym możliwość natychmiastowej konsumpcji ograniczone są do skorzystania z kilku stolików przy czym zauważyć należy, że stoliki te są własnością centrum handlowego i mogą z nich w tym samym czasie korzystać wszyscy (zarówno konsumujący jak i nie konsumujący klienci). Udogodnienie to - możliwość skorzystania przez klienta ze stolików galerii - dostępne jest jedynie dla ograniczonej liczby klientów Spółki. Ponadto charakter tych udogodnień wyraźnie odbiega od usług oferowanych klientom spożywającym posiłki w restauracjach.

Co do zasady, usługi wykonywane przez Spółkę w ramach przygotowania i sprzedawania posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego można porównać do usług wykonywanych przez zakład garmażeryjny, którego pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wyprodukowania gotowych wyrobów garmażeryjnych odpowiadających określonym standardom. Następnie, bezpośrednio po wyprodukowaniu, świeże wyroby garmażeryjne oferowane są w sprzedaży, a pracownicy zakładu realizują czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą, obejmujące pakowanie towarów lub ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej. Jednak w przypadku tego typu działalności nie usługi (czynności) służące wytworzeniu i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, lecz sama dostawa towarów.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.U.UE 2010/C 83/01)"Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich". W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich.

Podstawą funkcjonowania rozporządzenia jest harmonizacja, tj. w przypadku Rozporządzenia wspólnotowego - ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę gotowych posiłków, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, winna na gruncie prawa wspólnotowego być potraktowana jako dostawa towarów,

Czynności wykonywane przez Spółkę w kontekście klasyfikacji statystycznej

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstaieę powołują symbole statystyczne".

Jednakże w ocenie Spółki, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1923 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie o PKWiU) nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a jedynie regulację o charakterze posiłkowym, do której ustawodawca odwołuje się m.in. w celu precyzyjnego określenia zakresu usług i towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Możliwość taką daje prawo unijne, w szczególności zaś art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1; dalej Dyrektywa VAT), który umożliwia zastosowanie nomenklatury scalonej (kodów CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu kategorii produktów podlegających obniżonej stawce VAT.

Niemniej, sama klasyfikacja danego świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być prowadzona według reguł określonych w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawki VAT dla określonych towarów i usług, w tym związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej towarów i usług mają na gruncie prawa podatkowego charakter wyłącznie pomocniczy i nie mogą przesądzać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej, sama klasyfikacja danego świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być prowadzona według reguł określonych w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawki VAT dla określonych towarów i usług, w tym związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej towarów i usług mają na gruncie prawa podatkowego charakter wyłącznie pomocniczy i nie mogą przesądzać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Konsekwencja uznania świadczenia Spółki jako dostawy towarów

Biorąc pod uwagę, że w ocenie Spółki sprzedaż posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%'" zaklasyfikowane do grupowania PKWiU - ex 10.85.1. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki sprzedawane przez Spółkę świeże dania w postaci sałatki, kanapki, zupy, tarty, mięsa, ryby, sosu czy nawet deseru podlegają zaklasyfikowaniu do tego grupowania, są opodatkowane stawką 5%.

Jednocześnie Spółka informuje, że została wydana już interpretacja indywidualna w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (sygnatura sprawy IPPP2/443-1001/12-2/KO), zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe i uznać należy, iż produkty gotowe do spożycia sprzedawane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi w punktach gastronomicznych sprzedaż gotowych potraw do spożycia "na wynos" lub na miejscu. Działalność nie obejmuje sprzedaży posiłków zamawianych telefonicznie z dostawą do klienta. Wszystkie składniki do dań, które komponowane są samodzielnie przez klienta, przygotowywane są na miejscu, tzn. w lokalu wynajmowanym przez Spółkę, ze składników, które wcześniej zostały zakupione i poddane obróbce gastronomicznej (ugotowane, usmażone). Klient w zależności od życzenia może stworzyć własną kompozycję dania, jednak tylko i wyłącznie w granicach składników dostępnych na miejscu. Komponując danie, klient poszczególne jego składniki umieszcza w jednorazowym opakowaniu. Opakowanie z gotowym daniem jest ważone i sprzedawane klientowi. Cena dla tak skomponowanego dania została skalkulowana w oparciu o wagę dania i ustalona dla każdej 100 g porcji, bez względu na rodzaj użytych w kompozycji dania składników. Tak skomponowane danie jest gotowe do wzięcia "na wynos". Alternatywnie, klient może spożyć posiłek w lokalu, który jest przystosowany do konsumpcji w ten sposób, że lokal znajduje się w strefie tzw. "food court", gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego i nie są w żaden sposób przypisane do punktu gastronomicznego. Co do zasady, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje posiłek/gotowe danie przy stoliku, czy też weźmie posiłek "na wynos". Zakres wykonywanych przez pracowników Spółki czynności w obu przypadkach się niczym od siebie nie różni. W lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które dostępne są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Co równie istotne, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika.

W sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych."

Zatem, aby rozstrzygnąć czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym czy też z wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, mięsa, ryby, sosy, zupy, tarty i desery, itp. stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług. Klienci Spółki nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które dostępne są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że w systemie "food court" jest serwis sprzątający, który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też to, że Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów posiłków, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w punktach gastronomicznych Spółka nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 42 wskazano "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% pod poz. 28 wskazano: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dań i posiłków zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU ex10.85.1 "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.