IPPP1/443-418/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych w ramach umów grupowego ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych w ramach umów grupowego ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka SA (dalej jako "X ") jest podmiotem należącym do grupy Ford i finansującym za pomocą oferowanych produktów kredytowych nabycie nowych lub używanych samochodów. X. w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z klientami umowy kredytu w celu zakupu przez klientów pojazdów, które każdorazowo określone są szczegółowo w umowie kredytu.

Niezależnie od powyższego, X. zamierza zawrzeć z dwoma ubezpieczycielami występującymi pod nazwą handlową... umowy ubezpieczenia grupowego dotyczące ubezpieczenia kredytobiorcy, gdzie X będzie występował jako ubezpieczający (art. 808 Kodeksu cywilnego). X wprowadzi w ramach oferowanych przez siebie produktów kredytowych, produkt polegający na finansowaniu kosztów przystąpienia ubezpieczonego (klienta X) do umowy grupowego ubezpieczenia. W razie wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, którym będzie mogło być jedno ze zdarzeń: zgon, trwała i całkowita niezdolność do pracy, czasowa niezdolność do pracy, poważne zachorowanie, utrata pracy, zgon wskutek nieszczęśliwego wypadku, to należne z tytułu ubezpieczenia płatności ubezpieczyciele wypłacą ubezpieczonemu lub na ich żądanie X jako ubezpieczającemu celem spłaty kredytu zaciągniętego przez ubezpieczonego (klienta X). Wskutek tego ubezpieczony za dodatkową opłatą, której kwota będzie doliczona do kwoty kredytu na zakup samochodu, uzyskuje ochronę ubezpieczeniową w czasie trwania umowy kredytu.

W ramach umów zawartych z ubezpieczycielami, X. zobowiąże się do świadczenia na rzecz ubezpieczonych określonych usług, mających bezpośredni związek z właściwą realizacją postanowień umowy ubezpieczenia grupowego oraz umowy ustalające prawa i obowiązki obu stron (Umowa o współpracy). Świadczenie usług przez X. będzie obejmować:

W zamian za świadczenie powyższych usług X. będzie otrzymywał zryczałtowany zwrot kosztów, ustalony jako odpowiedni procent składki ubezpieczeniowej brutto, płaconej przez X. jako ubezpieczającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. usługi, które będzie świadczył X. jako ubezpieczający na rzecz ubezpieczycieli w ramach umów grupowego ubezpieczenia są usługami zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 53 ustawy o VAT).

Zdaniem X. usługi, które X. będzie świadczył na rzecz ubezpieczycieli, które będą przedmiotem zawartych z ubezpieczycielami w przyszłości Umowy o współpracę oraz Umów ubezpieczenia grupowego w zakresie ubezpieczeń będą usługami zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 53 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy, stąd dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi.

W opinii X. opisane powyżej usługi, które X. jako ubezpieczający będzie świadczył na rzecz ubezpieczycieli w zakresie zawieranych przez X. umów ubezpieczenia na rachunek ubezpieczonych, którzy złożą wniosek o objęcie ubezpieczeniem, są objęte ww. zwolnieniem z podatku VAT. Wynika to z tego, że X. zamierza zawrzeć typowe Umowy ubezpieczenia grupowego, które zostaną opracowane przez licencjonowanych ubezpieczycieli. Zakres tych usług, określony w opisie przyszłego stanu faktycznego, realizuje dyspozycję art. 808 Kodeksu cywilnego, bowiem X. zawrze umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, tj. ubezpieczeniem zostaną objęci klienci X., którzy złożą wniosek o objęcie ubezpieczeniem i będą ubezpieczonymi.

Ustawa o podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 37 wyraźnie zwalnia z tego podatku usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, przez co jednoznacznie nawiązuje do art. 808 Kodeksu cywilnego,

Z uwagi na powyższe usługa świadczona przez X. na rzecz ubezpieczycieli mieści jest w zakresie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, co jest przedmiotem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 53).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu;

* usług doradztwa;

* usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawiera z klientami umowy kredytu w celu zakupu przez klientów pojazdów, które każdorazowo określone są szczegółowo w umowie kredytu.

Niezależnie od powyższego, X. zamierza zawrzeć z dwoma ubezpieczycielami występującymi pod nazwą handlową... umowy ubezpieczenia grupowego dotyczące ubezpieczenia kredytobiorcy, gdzie X będzie występował jako ubezpieczający (art. 808 Kodeksu cywilnego). X wprowadzi w ramach oferowanych przez siebie produktów kredytowych, produkt polegający na finansowaniu kosztów przystąpienia ubezpieczonego (klienta X) do umowy grupowego ubezpieczenia. W razie wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, którym będzie mogło być jedno ze zdarzeń: zgon, trwała i całkowita niezdolność do pracy, czasowa niezdolność do pracy, poważne zachorowanie, utrata pracy, zgon wskutek nieszczęśliwego wypadku, to należne z tytułu ubezpieczenia płatności ubezpieczyciele wypłacą ubezpieczonemu lub na ich żądanie X jako ubezpieczającemu celem spłaty kredytu zaciągniętego przez ubezpieczonego (klienta X). Wskutek tego ubezpieczony za dodatkową opłatą, której kwota będzie doliczona do kwoty kredytu na zakup samochodu, uzyskuje ochronę ubezpieczeniową w czasie trwania umowy kredytu.

W ramach umów zawartych z ubezpieczycielami, X zobowiąże się do świadczenia na rzecz ubezpieczonych określonych usług, mających bezpośredni związek z właściwą realizacją postanowień umowy ubezpieczenia grupowego oraz umowy ustalające prawa i obowiązki obu stron (Umowa o współpracy).

W zamian za świadczenie powyższych usług X będzie otrzymywał zryczałtowany zwrot kosztów, ustalony jako odpowiedni procent składki ubezpieczeniowej brutto, płaconej przez X jako ubezpieczającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania świadczonej przez niego usługi.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

Należy również wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, ze ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in., co należy podkreślić, usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że zwolnione są usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. I z taką sytuacją mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z dwoma ubezpieczycielami występującymi pod nazwą handlową... umowy ubezpieczenia grupowego dotyczące ubezpieczenia kredytobiorcy, gdzie X będzie występował jako ubezpieczający (art. 808 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej na rzecz klientów (kredytobiorców) a jedynie dopełnia formalności koniecznych do zapewnienia klientom ubezpieczenia przez podmiot trzeci (...). Oznacza to, że Zainteresowany jest posiadaczem polisy grupowej dla klientów (kredytobiorców). Takie świadczenie usług przez Wnioskodawcę stanowi transakcję ubezpieczeniową, którą należy interpretować tak, że podatnik, niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej będącej posiadaczem, nabywa dla klienta będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, który przejmuje objęte tą ochroną ryzyko. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. działania mające na celu doprowadzenie do przystąpienia do Umowy ubezpieczenia jak największej liczby kredytobiorców spełniających warunki objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, w szczególności przez: informowanie kredytobiorców o zawarciu Umowy ubezpieczenia i możliwości przystąpienia przez kredytobiorców do Umowy ubezpieczenia; szkolenia w miarę potrzeb pracowników i współpracowników X z zakresu znajomości produktu ubezpieczenia grupowego i dokumentacji ubezpieczeniowej; doręczenia każdej osobie przystępującej do Umowy ubezpieczenia tekstu właściwych ogólnych warunków ubezpieczenia i zapoznania jej z takim tekstem przed podpisaniem przez nią deklaracji przystąpienia do Umowy ubezpieczenia, co osoba ta potwierdzi własnoręcznym podpisem na deklaracji przystąpienia do Umowy ubezpieczenia; przyjmowania od ubezpieczonych wypełnionych deklaracji przystąpienia do Umowy ubezpieczenia; przechowywania z należytą starannością dokumentów związanych z wykonywaniem Umów ubezpieczenia, w szczególności deklaracji przystąpienia do Umowy ubezpieczenia, udostępniania dokumentów związanych z wykonywaniem Umów ubezpieczenia na każde żądanie ubezpieczycieli, a także dostarczania na żądanie ubezpieczycieli informacji będących w posiadaniu X, niezbędnych do określenia odszkodowania lub świadczenia; przyjmowanie uwag i opinii od ubezpieczonych dotyczących udzielonej ochrony ubezpieczeniowej; monitorowanie okresów ubezpieczenia dotyczących poszczególnych ubezpieczonych, w trakcie trwania umowy należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż powyższe czynności są bezpośrednio zmierzające lub związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca. Czynności te, w ocenie Organu, mieszczą się w zakresie "zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek".

W ocenie Organu, czynności świadczone przez Zainteresowanego, niebędącego ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej nabywa dla klienta (kredytobiorcy) będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela przejmującego objęte tą ochroną ryzyko, stanowią transakcje ubezpieczeniowe - są usługami świadczonymi przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, ze w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.