IPPP1/443-411/09-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym podstawowym przedmiotem działalności Uczelni jest kształcenie i wychowywanie studentów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Podstawowa działalność Uniwersytetu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona z podatku VAT (symbol PKWIU ex 80 - poz. 7, Załącznik Nr 4 do Ustawy - Wykaz usług zwolnionych od podatku VAT).

Jedynie w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które można byłoby każdej z tych czynności przyporządkować Uniwersytet stosuje odliczenie proporcjonalne. Wskaźnik proporcji wyznaczony na podstawie art. 90 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług stosowany na Uniwersytecie przy odliczeniu podatku VAT w roku 2009 wynosi 20%.

Uniwersytet jest wnioskodawcą i beneficjentem projektu (CeNT), który znajduje się na zatwierdzonej liście tzw. dużych projektów indywidualnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (Fundusze strukturalne UE), Priorytet XIII, działanie 13.1 Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego, opublikowanej 13 sierpnia 2008 r. w Monitorze Polskim (MP. nr 58, poz. 521).

Realizowany przez Uniwersytet projekt polega na budowie obiektów dydaktycznych Uniwersytetu obejmuje dwa budynki: budynek dydaktyczno-laboratoryjny dla interdyscyplinarnej edukacji w obszarach chemii, biologii, fizyki i informatyki - CeNT 1, oraz budynek dydaktyczny dla Wydziału Fizyki - CeNT II.

W projektowanych budynkach jedynym elementem o odmiennej funkcji niż dydaktyczna jest przewidziana w każdym z obiektów, ściśle określona powierzchnia przeznaczona na wynajem, związany z prowadzeniem lokalnej gastronomii oraz usługami bytowymi, typu kiosk, dystrybutory napojów czy punkt ksero, przeznaczone do wykorzystania przez głównych beneficjentów infrastruktury, tj. przez studentów i kadrę dydaktyczno-naukową. Ta część powstającej infrastruktury będzie służyła z kolei wyłącznie czynnościom opodatkowanym - VAT związany z jej wytworzeniem został w projekcie w 100% uznany za koszt niekwalifikowany.

Planowany sposób wykorzystania majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu jest dydaktyczny. Budynek CeNT I o powierzchni użytkowej 18 380,82 m² przeznaczony będzie na pomieszczenia i laboratoria dydaktyczne służące studentom i doktorantom z Uniwersytetu, kształcącym się na kierunkach priorytetowych takich jak biologia, chemia, biotechnologia, fizyka, informatyka, ochrona środowiska. W budynku prowadzone będą programy edukacyjne i edukacyjno-badawcze w zakresie, w którym edukacja i badania są ze sobą nierozerwalnie powiązane.

W budynku zlokalizowana zostanie również zaawansowana technologicznie infrastruktura informatyczna i teleinformatyczna służąca dydaktyce, w tym infrastruktura sieciowych edukacyjnych zasobów wiedzy i baz danych. W obiekcie, poza laboratoriami, znajdą się sale wykładowe i seminaryjne, pomieszczenia dla administracji i obsługi technicznej oraz pomieszczenia socjalne.

Budynek CeNT II o powierzchni użytkowej 23 151,67 m² przeznaczony będzie dla Wydziału Fizyki - znajdzie się tam infrastruktura służąca realizacji programów edukacyjno-badawczych w zakresie fizyki i nauk pokrewnych. W obiekcie, poza laboratoriami specyficznymi dla realizowanego programu dydaktycznego, znajdą się sale wykładowe i seminaryjne, pomieszczenia biblioteczne, pomieszczenia dla administracji i obsługi technicznej oraz pomieszczenia socjalne. W każdym z budynków przewidziana jest wspomniana wyżej niewielka, ściśle określona powierzchnia usługowa przeznaczona na wynajem, związana z zabezpieczeniem potrzeb bytowych bezpośrednich użytkowników budynku, tj. studentów i pracowników uczelni. Powierzchnia ta w budynku CeNT I wynosi 207,99 m², w budynku CeNT II wynosi 263,90 m².

Ponadto w ramach projektu zakupione zostanie niezbędne wyposażenie laboratoryjne oraz aparatura, wyposażenie pomieszczeń pracy oraz sal dydaktycznych, a także sprzęt komputerowy dla obu obiektów. Zakupy te uwzględnią znaczenie jakie w procesie dydaktycznym ma szeroki dostęp studentów i doktorantów do aparatury naukowej oraz ich udział w realizacji projektów badawczych.

Podsumowując w wyniku realizacji projektu powstanie kompleks dwóch obiektów, w których prowadzona będzie działalność dydaktyczna na poziomie wyższym oraz powiązane z dydaktyką badania na poziomie podstawowym, mieszczące się w strategicznych dla rozwoju polskiej gospodarki, obszarach wiedzy takich jak biotechnologia, chemia, technologie informatyczne i informacyjne, fizyka oraz technologie materiałowe.

Dokumentacja architektoniczno-budowlana dla obu obiektów została opracowana. Realizacja rzeczowa inwestycji zaplanowana jest na lata 2009 - 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją przedmiotowego projektu właściwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 90 ust. 1 przy zastosowaniu "klucza powierzchniowego" określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do sprzedaży opodatkowanej (np. wynajem na punkt gastronomiczny, xero) w powierzchni użytkowej budynku ogółem i wyznaczonego odrębnie dla każdego budynku CeNT I i CeNT II.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kryterium faktycznego wykorzystania infrastruktury determinuje kwalifikowanie kosztu podatku VAT. W projekcie Infrastruktura dydaktyczno - laboratoryjna - w całości służyć będzie czynnościom zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, obejmującym usługi edukacyjne, oraz badania dydaktyczne związane z realizacją procesu dydaktycznego. Realizowany przez Uniwersytet projekt w tej części nie posłuży wykonywaniu czynności opodatkowanych, zatem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i Usług). W związku z powyższym, Uczelnia nie ma możliwości, na płaszczyźnie obowiązujących przepisów podatkowych, odzyskania kwoty podatku naliczonego w wymienionej wyżej części. Tym samym zgodnie z powołaną zasadą podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Wyodrębniona w projekcie infrastruktura usługowa - w całości służyć będzie wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem podatek VAT zgodnie z zasadą, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tej części potraktowany został jako koszt w 100% niekwalifikowany.

Kwotę podatku naliczonego, która podlega odliczeniu wyodrębniono przy pomocy metody tzw. "klucza powierzchniowego", ustalonego zgodnie z przeznaczeniem powierzchni, tj. wg. kryterium faktycznego jej wykorzystania. Podstawą danych liczbowych służących ustaleniu wskaźnika jest powierzchnia użytkowa wynikająca z dokumentacji technicznej projektu architektoniczno - budowlanego.

Uniwersytet stoi na stanowisku, że klucz powierzchniowy" pozwala w jednoznaczny sposób przyporządkować kwotę naliczonego VAT do zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, jak też przyporządkować kwotę VAT do czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. Oszacowania dokonano odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o indywidualne parametry powierzchniowe każdego z nich określone w dokumentacji technicznej projektu architektoniczno - budowlanego. Budynki będą realizowane w ramach odrębnych kontraktów i w różnym czasie. Proporcja ta ustalona na bazie powierzchni, jest stała i reprezentatywna dla całego okresu realizacji Projektu i jego trwałości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest czy Wnioskodawca ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata materialnego.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy - proporcję wynikającą z powierzchni przeznaczonej pod wynajem punktu gastronomicznego oraz ksero (czynności opodatkowane, w związku z którymi przysługiwałoby prawo do odliczenia) do ogólnej powierzchni każdego budynku. Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że kwotę podatku, która podlega odliczeniu ustalono na podstawie klucza powierzchniowego zgodnie z przeznaczeniem powierzchni czyli według kryterium faktycznego jej wykorzystania. Podstawą danych liczbowych służących ustaleniu wskaźnika jest powierzchnia użytkowa wynikająca z dokumentacji technicznej projektu architektoniczno - budowlanego. Zdaniem Uczelni ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala w jednoznaczny sposób przyporządkować kwotę podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. Ustalona w ten sposób proporcja na bazie powierzchni jest stała dla całego okresu realizacji projektu.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu, najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.