IPPP1/443-41/10-4/ISz - Opodatkowanie dostawy i montażu urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) uzupełnionego w dniu 10 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 25 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 10 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 25 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy i montażu urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków oraz poprawności rozliczenia tego zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków wraz z wykonaniem prób "na sucho", "na wodzie" oraz rozruchem technologicznym "na ściekach" wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, serwisem części szybko zużywalnych oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi. Dostawca urządzeń (dalej: "Dostawca" lub "Kontrahent") jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, który jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Dostawca jest spółką córką zagranicznego producenta urządzeń do mechanicznego oczyszczania ścieków, który ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Zakres prac Kontrahenta został szczegółowo określony w Załączniku Nr 3 (dalej: "Załącznik") do umowy, stanowiącym jej integralną część. Załącznik zawiera 7 pozycji:

Dodatkowo z Załącznika wynika, że całość prac Kontrahenta zostanie podzielona na cztery etapy:

Z Załącznika wynikają także następujące informacje:

Jednocześnie umowa przewiduje IV Etapy płatności:

Dodatkowo umowa przewiduje, iż:

Zgodnie z umową Wniosek o Płatność będzie każdorazowo stanowić załącznik do odpowiadającego mu Świadectwa Płatności. Zatwierdzenie przez Wykonawcę Wniosku o Płatność oraz wystawienie Świadectw Płatności nie może być uznane jako odbiór Robót Podwykonawczych lub ich części. Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Robót Podwykonawczych spoczywa na Podwykonawcy do daty wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Świadectwa Przejęcia dla całości Robót w ramach Budowy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie całości robót przez Dostawcę jest o wiele korzystniejsze niż rozdzielanie prac na kilka podmiotów, gdyż w przypadku powstania usterki/wady bardzo ciężko jest rozgraniczyć odpowiedzialność, czy wada powstała w wyniku montażu, czy rozruchu, czy też tkwiła w dostarczonym urządzeniu. Taki spór może wpłynąć na znaczne wydłużenie czasu potrzebnego na usunięcie usterek. Ponadto cena zaproponowana przez Dostawcę za montaż, rozruch oraz serwis w okresie gwarancji i rękojmi urządzeń jest dla Wnioskodawcy korzystna. Urządzenia do mechanicznego oczyszczania ścieków, będące przedmiotem Dostawy są specjalistycznymi urządzeniami, które każdorazowo są indywidualnie dopasowywane do warunków panujących w miejscu ich zabudowy. Za każdym razem są wykonywane na osobne zamówienie. Praktycznie nie można ich zastosować na innych tego typu budowach z uwagi na różne parametry mediów, które podlegają oczyszczeniu. Dodatkowo ich gabaryty są zdeterminowane przez ilość miejsca pod zabudowę. Przedmiotowe urządzenia jako jedyne spełniały wszystkie wymagania Zamawiającego pod względem zgodności z wymogami projektowymi i zapisami Specyfikacji Technicznej i tylko one uzyskały jego akceptację techniczną.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że:

do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Urządzenia, będące przedmiotem dostawy mają złożony charakter. Zdaniem Wnioskodawcy należy zaklasyfikować je na podstawie PKWiU z 1997 r. w Sekcji D (Produkty przetwórstwa przemysłowego), Podsekcji DK (Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane), Dziale 29 (Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane) i Dziale 31 (Maszyny oraz aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. Koszt urządzeń będących przedmiotem transakcji wynosi ok. 94 % wartości całej transakcji. Pozostałą część transakcji stanowią koszty montażu, rozruchu, przeszkolenia załogi oraz koszty transportu i ubezpieczenia urządzeń.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko przedstawione przez niego znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2009 (ITPP1/443-929a/08/MN), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2009 r. (IPPP1-443-351/09-2/JL).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W celu ustalenia czy świadczenie opisane w stanie faktycznym jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług należy ustalić, które ze świadczeń nadaje całości zasadniczy charakter.

Problem świadczeń złożonych był niejednokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał) wypracowana została definicja świadczenia złożonego, które zdaniem ETS może wystąpić w dwóch postaciach: zespołu usług lub dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje na kilka wyroków ETS dotyczących świadczeń złożonych.

Świadczenie, będące przedmiotem niniejszego wniosku składa się zarówno z dostawy urządzeń jak i usługi montażu, rozruchu i przeszkolenia załogi, a także usług transportu i ubezpieczenia. Zdaniem Spółki to dostawa urządzeń nadaje całości zasadniczy charakter. Natomiast pozostałe świadczenia związane z dostawą mają charakter pomocniczy.

W wyroku wydanym w sprawie C-111/05 Trybunał stwierdził, że: "Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2002/93/WE z dnia 3 grudnia 2002 r., jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Trybunał nawiązując do wcześniejszych orzeczeń w tym zakresie - zauważył, że transakcja złożona może być uznana za jedną transakcję wówczas, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają są konieczne i są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Trybunału taka sytuacja zaistniała w sprawie Aktiebolaget NN. Z analizy transakcji, dokonanej na podstawie jej opisu przedstawionego przez sąd krajowy, wynikało, że polega ona na dostarczeniu i ułożeniu podmorskiego kabla światłowodowego, a prawo do rozporządzania tym kablem zostanie przeniesione na inwestora dopiero po zakończeniu instalacji i przeprowadzeniu prób działania. Przedmiotem umowy zawartej między Aktiebolaget NN a wykonawcą było więc zbycie ułożonego, gotowego do użycia kabla w wydanej przez Rzecznika Generalnego opinii) (stanowisko to zostało również potwierdzone w omawianym wyroku) stwierdzono, że sztuczne byłoby oddzielanie w ramach jednej umowy zawartej między tymi samymi stronami - dostawy samego kabla od usług związanych z jego ułożeniem. Jak podkreślił Trybunał, analizując tę transakcję złożoną nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. W sytuacji gdy przekazanie prawa do rozporządzania kablem nastąpi dopiero po jego zainstalowaniu i przeprowadzeniu prób działania, uznanie, że inwestor nabywa osobno, po pierwsze, podmorski kabel światłowodowy, a po drugie, usługi związane z jego ułożeniem nie odpowiadałoby realiom gospodarczym. To stanowiło dla Trybunału podstawę do stwierdzenia, że transakcję tę należy traktować jako jedną na potrzeby stosowania VI Dyrektywy. Po ustaleniu, iż w danym przypadku ma miejsce jedno świadczenie, Trybunał zajął się zakwalifikowaniem tej transakcji. Zdaniem Trybunału transakcję, jaka miała miejsce pomiędzy "X", a nabywcą, można byłoby uznać za świadczenie usług jedynie wtedy, gdyby usługi stanowiły jej przeważającą część.

W kosztach całego świadczenia opisanego w stanie faktycznym wartość świadczeń pomocniczych (montaż, rozruch, przeszkolenie załogi, transport, ubezpieczenie) stanowi ok. 6 % całkowitego kosztu transakcji, co - zdaniem Spółki - powoduje ww. świadczenia są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest dostawa urządzeń. Wykonanie całości robót przez Dostawcę jest o wiele korzystniejsze niż rozdzielanie prac na kilka podmiotów, gdyż w przypadku powstania usterki/wady bardzo ciężko jest rozgraniczyć odpowiedzialność, czy wada powstała w wyniku montażu, czy rozruchu, czy też tkwiła w dostarczonym urządzeniu. Taki spór może wpłynąć na znaczne wydłużenie czasu potrzebnego na usunięcie usterek. Ponadto cena zaproponowana Dostawcę za montaż, rozruch oraz serwis w okresie gwarancji i rękojmi urządzeń jest dla Wnioskodawcy korzystna. W związku z powyższym dzielenie jednego świadczenia na części byłoby pozbawione ekonomicznego uzasadnienia i miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja powinna być zakwalifikowana jako jedna czynność opodatkowana jaką jest dostawa towarów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia przedmiotowej dostawy jest prawidłowy. Po pierwsze należy ustalić, co jest przedmiotem dostawy. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem towarów rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zdaniem Spółki celem transakcji nie jest nabycie poszczególnych urządzeń, lecz nabycie kompleksu urządzeń, który - co ważne - przeszedł pozytywnie próby "na sucho" i "na wodzie" i rozruch technologiczny "na ściekach". Zatem dopiero po podpisaniu protokołu odbioru końcowego na Wnioskodawcę przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki przedmiotem dostawy nie są poszczególne urządzenia (rzeczy ruchome), lecz budowla. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowla" należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118) (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne brojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle powyższego Spółka klasyfikuje przedmiot jako budowlę, tj. urządzenia techniczne.

Nawet jeśli w trakcie realizacji Umowy dostawca będzie dokumentował przekazania poszczególnych urządzeń Protokołami lub Świadectwami Płatności nie istnieje podstawa do wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z postanowieniami projektu umowy zatwierdzenie przez Wykonawcę Wniosku o Płatność oraz wystawienie Świadectw Płatności nie może być uznane jako odbiór Robót Podwykonawczych lub ich części. Ponadto ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Robót Podwykonawczych spoczywa na Podwykonawcy do daty wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Świadectwa Przejęcia dla całości Robót w ramach Budowy.

Pomimo tego, że poszczególne urządzenia będą dostarczane na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane będą dokumenty (wnioski o płatność oraz świadectwa płatności), nie dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem, będącym przedmiotem umowy, tj. budowli, jak właściciel, nastąpi z dniem podpisania przez strony końcowego protokołu odbioru całości prac (po odbyciu rozruchu technologicznego). Dopiero wówczas będzie można uznać dostawę towaru wraz z instalacją/montażem za dokonaną.

W związku z powyższym opisane w stanie faktycznym etapy płatności nr I, II, i III są płatnościami, które zostaną dokonane przed dokonaniem dostawy towaru, a zatem w istocie są płatnościami, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Wnioskodawca zawarł umowę z Podwykonawcą, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków wraz z wykonaniem prób "na sucho" oraz "na wodzie" oraz rozruchem technologicznym "na ściekach" wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, serwisem części szybko zużywalnych oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi. Zakres prac Podwykonawcy został szczegółowo określony w Załączniku Nr 3 stanowiącym integralną część umowy.

Umowa przewiduje Etapy płatności opisane we wniosku Spółki, które inicjowane są przez zdarzenia określone w umowie. Zgodnie z umową każdy Etap płatności traktowany jest jako zaliczka za Roboty Podwykonawcze, z wyjątkiem końcowego Etapu płatności, który ma być dokonany po bezusterkowym wykonaniu rozruchu technologicznego "na ściekach". Na podstawie protokołu odbioru końcowego Robót Podwykonawczych oraz podpisanego końcowego Świadectwa Płatności Podwykonawca wystawi fakturę VAT, w której dokona rozliczenia wszystkich zaliczek.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że umowa nie przewiduje odrębnego fakturowania dostawy urządzeń oraz usługi ich montażu. Ponadto urządzenia, będące przedmiotem dostawy mają złożony charakter i należy zaklasyfikować je na podstawie PKWiU z 1997 r. w Sekcji D (Produkty przetwórstwa przemysłowego), Podsekcji DK (Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane), Dziale 29 (Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane) i Dziale 31 (Maszyny oraz aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy nie są poszczególne urządzenia (rzeczy ruchome), lecz budowla.

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowla" należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118) (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne zbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka klasyfikuje przedmiot jako budowlę, tj. urządzenia techniczne.

Przez roboty budowlane, w myśl art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane, rozumie się budowę (wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego - art. 3 pkt 6), a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Analizując powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wykonanie opisanego we wniosku przedmiotu zlecenia (dostawa i montaż urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków) jest w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług budowlano-montażowych, a nie jak wskazuje Spółka - dostawą towarów w postaci mechanicznej oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca, by dostarczyć ww. budowlę musi ją najpierw fizycznie wykonać (dokonać montażu poszczególnych maszyn), czyli wykonać usługę budowlano - montażową. Ponadto Wnioskodawca jasno określił zakres prac kontrahenta, który to podzielono na 4 Etapy i nazwano "Roboty Podwykonawcze". Po wykonaniu poszczególnych etapów Robót Podwykonawczych zostanie wypłacona zaliczka na poczet wykonywanych usług i rozliczenie końcowe usługi, po wykonaniu rozruchu technologicznego "na ściekach". Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Robót Podwykonawczych spoczywa na Podwykonawcy do daty wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Świadectwa Przejęcia dla całości Robót w ramach Budowy. Spółka we wniosku wskazała zatem, że podwykonawca wykonuje Roboty Podwykonawcze - wykonuje usługę, a nie dokonuje dostawy towarów.

Wykonanie ww. usługi nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego Robót Podwykonawczych. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy w myśl art. 3 pkt 13 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 60 ww. ustawy, Inwestor, oddając do użytkowania obiekt budowlany, przekazuje właścicielowi lub zarządcy obiektu dokumentację budowy i dokumentację powykonawczą. Przekazaniu podlegają również inne dokumenty i decyzje dotyczące obiektu, a także, w razie potrzeby, instrukcje obsługi i eksploatacji: obiektu, instalacji i urządzeń związanych z tym obiektem. Czyni to czynność przekazania zbudowanej budowli odpłatną usługą budowlano-montażową w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Poza tym, jak wskazano we wniosku Spółka jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji zlecenia zawarto z Podwykonawcą umowę, której przedmiotem, jak wskazano w uzupełnieniu, jest wykonanie budowli (urządzenia technicznego). Realizując projekt budowlany firma świadczy usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Nie dokonuje zatem dostawy towarów.

Przedmiotowe zlecenie obejmuje również wszelkie prace i świadczenia towarzyszące, serwis części szybko zużywalnych oraz usunięcie wad w okresie gwarancji. Wnioskodawca zwraca uwagę, że udział procentowy tych świadczeń w ogólnych kosztach całego zlecenia jest znikomy. Na tej podstawie można więc uznać, iż głównym przedmiotem zlecenia jest wykonanie przez Spółkę usługi budowlano-montażowej urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków, natomiast ww. świadczenia są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest usługa wybudowania budowli, tj. urządzenia technicznego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie zlecenia przez Wnioskodawcę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jak wskazuje Spółka odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot, o czym stanowi art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

Ustawodawca określił jednak szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Artykuł 106 ust. 1 głosi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania (art. 106 ust. 8 pkt 1).

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 8 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia głosi, że dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (§ 10 pkt 1).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że celem transakcji nie jest nabycie poszczególnych urządzeń, lecz nabycie kompleksu urządzeń, który - co ważne - przeszedł pozytywnie próby "na sucho" i "na wodzie" i rozruch technologiczny "na ściekach". Zatem, dopiero po podpisaniu protokołu odbioru końcowego następuje wykonanie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki przedmiotem dostawy nie są poszczególne urządzenia (rzeczy ruchome), lecz budowla, tj. urządzenia techniczne. Spółka wskazuje jednakże, że przedmiotem zlecenia jest wykonanie budowli - świadczy o tym sposób rozliczenia z kontrahentem. Powołuje tu zaliczki za Roboty Podwykonawcze oraz rozliczenie końcowe zaliczek, które to nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego Robót Podwykonawczych oraz podpisanego końcowego Świadectwa Płatności. Zatem Wnioskodawca wykonuje usługi budowlano-montażowe.

Wnioskodawca wskazał, że umowa przewiduje IV Etapy płatności:

Dodatkowo umowa przewiduje, iż:

Analizując zaistniałą sytuację, należy stwierdzić, że pomimo tego, że poszczególne urządzenia będą dostarczane na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane będą dokumenty (Wnioski o Płatność oraz Świadectwa Płatności - na ich podstawie będą dokonywane na rzecz Spółki płatności), nie dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywane płatności będą w rzeczywistości zaliczką na poczet wykonania usługi budowlano-montażowej. Faktyczne wykonanie usługi, będącej przedmiotem umowy, tj. budowli w postaci oczyszczalni ścieków, nastąpi z dniem podpisania przez strony końcowego protokołu odbioru całości prac (po odbyciu rozruchu technologicznego).

Reasumując Dostawca - tak jak wskazano we wniosku - powinien wystawić faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki za poszczególne etapy prac w terminie 7 dni od otrzymania płatności oraz ująć je w obowiązku podatkowym, zgodnie z art. 19 ust. 11, czyli z chwilą otrzymania zaliczki.

Transakcja zostanie rozliczona fakturą końcową, wystawioną zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1760), czyli nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednaj nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się dzień zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia po wykonaniu usługi - w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Za datę wykonania usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się moment podpisania protokołu odbioru końcowego. Wystawioną fakturę Dostawca rozliczy w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Dopuszczalny jest zatem sposób wystawienia faktury głównej, taki jak wskazuje Wnioskodawca, tj. w terminie 14 dni od daty podpisania protokołu odbioru końcowego, gdyż płatność za usługę nastąpi po wystawieniu faktury lub w dniu jej wystawienia.

Zatem, mimo iż w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług a nie dostawą towarów, stanowisko Spółki w kwestii rozliczenia ww. transakcji z kontrahentem należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.