IPPP1-443-400/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako placówka kształcenia ustawicznego - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako placówka kształcenia ustawicznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność edukacyjną. Szkolenia prowadzone przez Spółkę klasyfikowane są w PKWiU jako "usługi w zakresie edukacji". Spółka wpisana jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Prezydenta, jako placówka kształcenia ustawicznego organizująca kursy i realizująca programy szkoleniowe skierowane do najwyższej kadry menedżerskiej. Spółka dokona zgłoszenia aktualizującego dane w ww. ewidencji szkół i placówek niepublicznych wskazującego, że Spółka jako placówka kształcenia ustawicznego organizuje również seminaria.

Spółka zamierza prowadzić kształcenie w dwóch podstawowych formach:

Celem kształcenia w formie kursów i seminariów jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Zatem uczestnicy kursów i seminariów uzyskują lub uzupełniają wiedzę niezbędną do wykonywania zawodu, tj. zarządzania przedsiębiorstwem.

Uczestnicy kursów i seminariów będą otrzymywać od Spółki materiały niezbędne do nauki, przy tym materiały te będą udostępniane również on-line.

Spółka zapewnia kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia oraz nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia. Oznacza to w szczególności, że Spółka będzie prowadzić dokumentację przebiegu kształcenia zarówno w przypadku prowadzenia kursów, jak i seminariów. Dokumentacja przebiegu kształcenia będzie obejmowała m.in.: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, protokół z egzaminu (jeżeli taki zostanie przeprowadzony).

Każdy uczestnik seminarium lub kursu otrzyma zaświadczenie potwierdzające ukończenie kształcenia, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) (dalej: "Rozporządzenie").

Należy podkreślić, że Spółka będzie prowadziła kształcenie nie tylko w formach, ale i na zasadach określonych w Rozporządzeniu. Spółka jest organizatorem kształcenia w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę, jako placówkę kształcenia ustawicznego, w zakresie prowadzonych kursów i seminariów dla menedżerów, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że po pierwsze, zwolnienie dotyczy jednostek objętych ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) (dalej "Ustawa o systemie oświaty"), czyli m.in.: przedszkola, szkoły, placówki kształcenia ustawicznego. Przy tym, stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka być może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast przez kształcenie ustawiczne, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Po drugie, jednostki objęte systemem oświaty będą zwolnione od VAT świadcząc usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Należy tu zauważyć, że słowo "zakres" oznacza "zakres jakiegoś działania lub zjawiska to wszystko, co mieści się w jego granicach" zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego, red. M. Bańko, Warszawa, PWN, 2007, tom 6, str. 305). Podobnie internetowy słownik języka polskiego (dostępny w Internecie http://sjp.pwn.pl) wskazuje, że "granica zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami". Zatem znaczenie pojęć "kształcenia i wychowania" wyznaczają granice zwolnienia, a tym samym zakreślają obszar wszelkich działań (usług), które mieszcząc się w tych granicach podlegają zwolnieniu od VAT. Przy tym należy podkreślić, iż działania (usługi) mogą polegać na kształceniu lub wychowaniu. Innymi słowy działanie (usługa) może zawierać tylko element kształcenia albo tylko element wychowania lub równocześnie oba te elementy, aby podlegać zwolnieniu od VAT. W każdym z tych przypadków dane działanie (usługa) będzie mieściło się w wyznaczonych granicach. W konsekwencji, jak wynika z wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT, zwolnienie od VAT dotyczy jednostek objętych Ustawą systemie oświaty, które świadczą usługi polegające na kształceniu lub wychowaniu.

Skoro Ustawa o systemie oświaty obejmuje niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego prowadzące działalność w zakresie "kształcenia zawodowego" na gruncie Ustawy o VAT oznacza to, że zwolnieniem od VAT są objęte placówki kształcenia ustawicznego świadczące usługi kształcenia zawodowego.

Spółka jest jednostką objętą Ustawą o systemie oświaty, gdyż na podstawie art. 82 Ustawy o systemie oświaty, będzie wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta m.st. Warszawy, jako placówka kształcenia ustawicznego organizująca kursy i seminaria dla menadżerów.

Dodatkowo należy zauważyć, że działalność Spółki w powyższym zakresie nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 83a ust. 1 Ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z tym przepisem prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie kształcenia menadżerów prowadzone w formie kursów lub seminariów podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeżeli uznać ze świadczone przez Spółkę usługi w zakresie kształcenia menedżerów nie będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT, to wówczas te usługi będą objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka jest organizatorem kształcenia w rozumieniu § 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem przez organizatora kształcenia należy rozumieć:

* publiczną i niepubliczną m.in. placówkę kształcenia ustawicznego prowadzącą kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także

* osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową wymienioną w art. 83a ust. 2 Ustawy o systemie oświaty obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b Ustawy o systemie oświaty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Spółka jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego w związku z czym dla uznania jej za organizatora kształcenia nie jest niezbędne uzyskanie akredytacji dla prowadzonych kursów i seminariów.

Przy tym kursy i seminaria są jednymi z pozaszkolnych form kształcenia, o których mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Należy dodać, że zgodnie z art. 14 rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania (...) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu".

Kursy i seminaria, które będą prowadzone przez Spółkę mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, gdyż ich uczestnicy będą zdobywać wiedzę z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto Spółka będzie prowadzić kształcenie menedżerów nie tylko w formach przewidzianych w Rozporządzeniu, ale również na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu.

Zatem usługi kształcenia menadżerów prowadzone przez Spółkę są:

* usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym kursy i seminaria prowadzone przez Spółkę (niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego), których celem jest przekazania ich uczestnikom wiedzy i umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych menedżerów, tj. zarządzania przedsiębiorstwem, są objęte zwolnieniem od VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że taką interpretację art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT potwierdza pismo Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnienia od VAT kursów prawa jazdy, które zostało opublikowane na internetowej stronie Ministerstwa Finansów. W tym piśmie wskazano, że "usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe." Odnosząc przytoczone stanowisko Ministerstwa Finansów do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, nie ulega wątpliwości, że wiedza i umiejętności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem są podstawowym wymogiem stawianym kandydatom i pracownikom na stanowisku menedżera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 ww. ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 tejże ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność edukacyjną i wpisana jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Prezydenta miasta, jako placówka kształcenia ustawicznego, organizująca kursy i seminaria skierowane do najwyższej kadry menedżerskiej, przy czym celem kształcenia jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto Wnioskodawca dodaje, iż będzie prowadził kształcenie nie tylko w formach, ale i na zasadach określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a ponadto ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie działalności szkoleniowej wymienionej w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji podmiotów prowadzących działalność oświatową.

Spółka wskazuje, iż jako placówka kształcenia ustawicznego wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzi kursy oraz seminaria skierowane do najwyższej kadry menedżerskiej w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Odwołując się do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w kontekście art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca, który posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta w zakresie organizowania kursów i seminariów adresowanych do kadry menedżerskiej w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Końcowo należy dodać, iż w związku z odpowiedzią pozytywną na pierwsze z pytań, gdzie zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.