IPPP1-443-399/10-5/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego, wykorzystywanego zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego, wykorzystywanego zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała i dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (ZST). Jest to system, którego zadaniem jest ewidencjonowanie przesyłek, monitorowanie drogi i czasu związanego z przemieszczaniem paczek, listów czy pakietów, zwanych dalej "przesyłkami". System wspiera procesy operacyjne związane z nadaniem, ekspedycją czy doręczaniem przesyłek. Dzięki temu skraca się czas obsługi klienta i poprawia jakość świadczonych przez Spółkę usług. Zastosowanie systemu pozwala na kontrolę nad każdą przesyłką wprowadzoną do systemu, w każdym miejscu, począwszy od nadania, aż po jej doręczenie. System jest pomocny również w obsłudze posprzedażowej klientów Spółki, związanej m.in. z reklamacjami.

W niektórych oddziałach regionalnych proces inwestycyjny jest już zakończony i system już działa, natomiast w niektórych ponoszone są nakłady na jego działanie i uruchomienie. Ponadto, w przyszłości, prawdopodobnie będą również ponoszone nakłady na jego rozwój i ulepszenie.

W skład ZST wchodzi infrastruktura tzn. serwery, komputery, drukarki laserowe, skanery oraz oprogramowanie. Wszystkie poszczególne urządzenia działają w ramach jednego systemu.

Spółka świadczy zarówno usługi zwolnione (m.in. usługi pocztowe) jak i dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT (m.in. sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych VAT). W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) podatek naliczony rozliczany jest współczynnikiem wyliczonym na dany rok np. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem Spółki wyniósł 10% za rok 2009.

Wydatki na zakupy związane z ZST były w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych klasyfikowane jako związane ze sprzedażą zwolnioną, dotyczącą usług pocztowych. W związku z powyższym przy ich nabyciu nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który zwiększył wartość tych nakładów. W praktyce okazało się, że system ZST wykorzystywany jest do monitorowania wszystkich przesyłek, które są w nim zarejestrowane. Poza przesyłkami klientów, dla których Spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione z opodatkowania, ZST monitoruje również przesyłki z towarami handlowymi sprzedawanymi przez Spółkę (m.in.: prasa, bilety komunikacji miejskiej, karty opłat drogowych, artykuły szkolne, biurowe). Natomiast wpływy ze sprzedaży tych towarów służą Spółce w osiąganiu przychodów opodatkowanych VAT. Ponadto system rejestruje takie przesyłki z drukowanymi przez Spółkę dla swoich kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową z partnerami biznesowymi. System monitoruje również wewnętrzną korespondencję Spółki, dotyczącą wykonywania zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych VAT. Przy jego nadzorze przesyłane są towary handlowe pomiędzy urzędami, (sprzedaż opodatkowana), nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ZST związany jest z ogólną działalnością Spółki, ponieważ wykorzystywany jest zarówno do dokonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT. Spółka nie jest w stanie przyporządkować, w jakim zakresie system wykorzystywany jest do poszczególnego rodzaju czynności, dlatego Spółkia może odliczyć współczynnikiem podatek naliczony związany z tą inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może potraktować nakłady dotyczące ZST jako związane ze sprzedażą mieszaną, a w związku z tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z bieżących i dokonanych w poprzednich latach nakładów inwestycyjnych na ZST, zgodnie z obowiązującymi w danych latach współczynnikami sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 90 ust. 1 wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei art. 90 ust. 2 stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, funkcjonalność systemu ZST jest wykorzystywana do wszystkich rodzajów działalności wykonywanych przez Spółkę. System pośrednio wpływa na uzyskiwanie przychodów z działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Dzięki bowiem korzystaniu z ZST szybciej, sprawniej i sprawdzalnie dostarczane są przesyłki m.in. z prenumeratą, książkami, biletami komunikacji miejskiej i innymi towarami handlowymi. Szybciej i sprawniej docierają do klientów Spółki zamówione przez nich drukowane formularze, związane z działalnością opodatkowaną. Spółkia Polska nie jest w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przypisać wykorzystania systemu do czynności opodatkowanych czy zwolnionych. Przy braku jednoznacznego przypisania nakładów konkretnemu rodzajowi czynności Spółka może je zaklasyfikować do działalności mieszanej i konsekwentnie dokonać rozliczenia VAT obowiązującym w danym roku współczynnikiem, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało poparte w wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dn. 27 kwietnia 2007 r. interpretacji - sygnatura 1471/VUR1/443-14/07/GW. Dotyczy ona wprawdzie kosztów sporządzania opinii prawnych, ale może mieć zastosowanie w przypadku opisywanym w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nakłady na ZST były ponoszone głównie w latach ubiegłych. Pierwotnie podatek naliczony nie został odliczony w związku z błędną klasyfikacją tych nakładów tylko do działalności zwolnionej w momencie dokonywania zakupów. Mając na uwadze, że w praktyce ZST jest wykorzystywane również w działalności opodatkowanej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za lata ubiegłe. Prawo do takiej korekty przysługiwać będzie, zdaniem Spółki, do 5 lat wstecz czyli za lata od 2006 r. do 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 90 ust. 1 wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei art. 90 ust. 2 stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, Organ zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), i dopiero w oparciu o zaprezentowane okoliczności, dokonać prawidłowej subsumcji - dopasowania ich do obowiązujących przepisów ustawy. Dyspozycję danej normy prawnej można zastosować tylko w sytuacji, gdy dany stan faktyczny odpowiada hipotezie wynikającej z danego przepisu, zatem innymi słowy dopiero kiedy zachodzą przesłanki pozwalające brać pod uwagę daną regulację opisującą konkretną okoliczność, możemy wywodzić z tego przepisu skutki prawne.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż Wnioskodawca w treści stanu faktycznego opisuje funkcjonowanie Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (ZST), którego zadaniem jest ewidencjonowanie przesyłek, monitorowanie drogi i czasu związanego z przemieszczaniem paczek listów czy też pakietów. Ponadto Spółka zaznacza, iż system ma na celu wspieranie procesów operacyjnych związanych z nadaniem, ekspedycją czy doręczaniem przesyłek, co przekłada się na skrócenie czasu obsługi klienta oraz poprawę jakości świadczonych usług. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż niniejszy system wykorzystuje również do czynności podlegających opodatkowaniu polegających na monitorowaniu przesyłek z towarami handlowymi sprzedawanymi przez Wnioskodawcę, rejestracji przesyłek z drukowanymi dla kontrahentów formularzami oraz korespondencji handlowej, przesyłaniu do dalszej sprzedaży towarów handlowych między urzędami, gotówki potrzebnej do funkcjonowania placówek Spółki.

Podkreślić należy, iż sprzedaż towarów handlowych co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże jak wskazano w stanie faktycznym, ZST monitoruje przesyłki, bez względu na to jakie towary się w nich znajdują i w tym zakresie Spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione od podatku VAT. Fakt, że Wnioskodawca dokonuje rejestracji i monitoringu przesyłek zawierających towary handlowe przez niego sprzedawane przy użyciu ZST nie ma wpływu na to, że wysyłając przesyłkę zawierającą własne towary, świadczy usługi pocztowe. Świadczenie usług pocztowych przez Wnioskodawcę, bez względu na to jakich przesyłek dotyczą i jakie towary zawierają, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe dotyczy również przesyłek z drukowanymi przez Spółkę dla kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową. Dokonując przesyłu takich dokumentów (przesyłek, listów) Spółka świadczy usługi pocztowe a zatem ich rejestracja i monitoring w systemie służy wyłącznie takim czynnościom.

Ponadto monitoring wewnętrznej korespondencji Spółki, nadzór nad przesyłaniem towarów handlowych między urzędami, przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów, w których prowadzona jest zarówno sprzedaż opodatkowana i zwolniona, związane jest stricte ze zwolnioną działalnością Spółki w zakresie świadczenia usług pocztowych. Okoliczność, iż w poszczególnych placówkach Spółki, oprócz świadczenia usług pocztowych dokonywana jest sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, i Spółka w celu zapewnienia tej działalności dokonuje rozdziału niezbędnych towarów i gotówki między poszczególne placówki do wykonywania przez nie tych czynności, nie zmienia faktu, że ZST wykorzystywany jest do rejestracji i monitorowania przesyłek, w tym między urzędami Spółki. Późniejsza sprzedaż przez daną placówkę towarów handlowych jest czynnością opodatkowaną odrębną od świadczenia usług pocztowych.

Mając na uwadze przedstawiony na wstępie cel jakiemu ma służyć niniejszy system, czyli ewidencjonowanie, monitorowanie paczek, przesyłek i listów stwierdzić należy, że faktycznie służy on wyłącznie usługom pocztowym wykonywanym przez Spółkę, natomiast wymienione pozostałe czynności są częścią tych usług. Stąd też nie można przypisywać im związku z czynnościami opodatkowanymi, które uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego. Z wyżej wymienionych informacji wynika, iż ZST służy w rzeczywistości wykonywaniu przez Spółkę usług pocztowych, które na gruncie ustawy o VAT są zwolnione z podatku.

Reasumując, nie znajdzie zastosowania norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy, który warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem ze stanu faktycznego wynika, że w istocie funkcjonowanie systemu służy jedynie czynnościom zwolnionym (usługi pocztowe), w rezultacie przedmiotowych nakładów nie można potraktować jako związanych z działalności mieszaną. Z uwagi na fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy jest kluczowym przepisem regulującym prawo do odliczenia, dopiero spełnienie określonych w nim warunków, upoważnia do analizy przepisów dotyczących częściowego prawa do odliczenia.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.