IPPP1-443-398/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi z grupy kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie (data wpływu do BKIP w Płocku 7 marca 2011 r.) ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi z grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel mięsem i jego przetworami na rynkach zagranicznych i krajowym. Dodatkowo A. świadczy usługi doradcze oraz handlowe i marketingowe na rzecz spółek z grupy kapitałowej.

Z uwagi na posiadane wolne środki finansowe czasami Spółka decyduje się na udzielanie pożyczek spółkom należącym do grupy kapitałowej. Nie jest to zakładana i planowana działalność Spółki. Stanowi raczej uboczny rodzaj aktywności Spółki, podejmowany w sytuacjach wyjątkowych i tylko na rzecz Spółek powiązanych. Stanowi bezpieczny sposób na zagospodarowanie wolnych środków finansowych.

Obrót osiągnięty z tego tytułu stanowi niewielki ułamek obrotu generowanego przez Spółkę w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności. Należy również dodać, że działalność ta prowadzona jest niemal bez angażowania aktywów, od których nabycia odliczany jest podatek VAT. Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, a Spółka dysponowałaby wolnymi środkami pieniężnymi, zostaną udzielone kolejne pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie przyjmuje, że udzielone pożyczki powinna potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako "Ustawa VAT") i obrotu z tytułu tych czynności nie uwzględniać dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W ocenie Spółki, udzielone pożyczki należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 i obrotu uzyskanego z ich tytułu nie uwzględniać przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podlegających odliczeniu, podatnik - zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy - może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Spółki, wskazane w stanie faktycznym pożyczki mają na tle przedstawionego stanu faktycznego charakter sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak, jak należy rozumieć pojęcie czynności dokonywanych sporadycznie. Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "sporadyczny" oznacza ono "występujący rzadko, nieregularnie" (źródło: Słownik Języka Polskiego PWN, http//sjp.pwn.pl/słownik/2576066/sporadyczny).

W celu wykładni tego pojęcia należy odnieść się przede wszystkim do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z późn. zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT jest bowiem implementacja do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 112, a konkretnie art. 174 ust. 2 lit. B).

W myśl tego przepisu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przepis art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 posługuje się więc innym pojęciem niż przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT, będący jego implementacją. Pojęcie transakcji pomocniczych jest pojęciem szerszym niż pojęcie transakcji sporadycznych. Z uwagi na powyższe, wykładnia ww. przepisu ustawy VAT powinna być dokonywana zgodnie z brzmieniem odpowiedniego przepisu Dyrektywy 112. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10), stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu Dyrektywy, aby osiągnąć cel Dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa.

W tym celu należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS"), który odnosił się już do rozumienia pojęcia transakcji finansowych, o których mowa w art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 w wyrokach dotyczących interpretacji art. 19 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145. str.1). Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa ETS podkreślał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08).

Jak wskazał bowiem ETS w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie o sygn. C-306/94 (Regie Dauphinoise), nie można uznać za sporadycznych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności podatnika. W świetle powyższego orzeczenia ETS istotny jest przede wszystkim zakres działalności podatnika oraz udział i znaczenie czynności sporadycznych w stosunku do jego głównej działalności.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek nie jest koniecznym i bezpośrednim elementem jej działalności.

W kontekście niniejszego wniosku należy zwrócić również uwagę na wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Z jego uzasadnienia wynika, że "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy. Jak dalej wskazuje ETS: "w tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako "transakcji incydentalnych" (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, (w) J.Martini, Ł Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007).

W ocenie Spółki, zgodnie z ww. orzeczeniem ETS istotna w pewnej mierze jest wysokość dochodów uzyskiwanych z tytułu transakcji. W niniejszym stanie faktycznym wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu udzielanych pożyczek jest niewielkim procentem w stosunku do ogółu przychodów generowanych przez Spółkę. Nawiązując do tez ww. wyroku w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, uwagę należy jednak zwrócić przede wszystkim na fakt, że przy transakcjach pożyczek udzielonych przez Spółkę ma miejsce znikome wykorzystanie aktywów oraz usług, przy nabyciu których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że transakcje udzielania przez nią pożyczek należy uznać za incydentalne i pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. B) Dyrektywy 112 i w konsekwencji sporadyczne w świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że transakcje te mają charakter niewątpliwie pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki i nie stanowią koniecznego i bezpośredniego elementu jej działalności.

Ponadto przychód wygenerowany przez te transakcje stanowi niewielki ułamek ogółu przychodów generowanych przez Spółkę w ciągu całego roku podatkowego z tytułu podstawowej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Co istotne, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Artykuł 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel mięsem i jego przetworami oraz usługi doradcze, handlowe i marketingowe świadczone na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Z uwagi na posiadane wolne środki finansowe, Wnioskodawca czasami decyduje się na udzielanie pożyczek spółkom należącym, do grupy kapitałowej.

Spółka podnosi we wniosku, iż udzielane pożyczki udzielane są incydentalnie, nie mają charakteru działalności podstawowej, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności, i nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej. Przychód wygenerowany przez te transakcje stanowi niewielki ułamek ogółu przychodów generowanych przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności. Udzielanie pożyczek stanowi bezpieczny sposób na zagospodarowanie wolnych środków finansowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że skoro Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania wolnych środków to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Spółka umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom. W związku z powyższym, choć więc Spółka określa udzielanie tych pożyczek jako sporadyczne, to z opisu stanu faktycznego, gdzie mowa jest o tym, iż Spółka w ramach posiadania wolnych środków będzie tak również czynić (udzielać pożyczek) w przyszłości, wynika bardziej, iż podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności Spółki nie zaś działaniem doraźnym, sporadycznym, incydentalnym, i to zarówno w płaszczyźnie długookresowej (założyć trzeba, iż może powtarzać się opisana we wniosku sytuacja, gdzie Spółka będzie dysponować wolnymi środkami finansowymi), jak i tym bardziej w perspektywie krótkookresowej, czyli zasadniczo takiej, do której odnosi się wniosek Spółki o wydanie interpretacji.

Spółka wskazała, iż udzielała pożyczek, gdyż dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, można więc domniemywać, iż ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresach posiadania wolnych środków pieniężnych. Dodać należy, że zamiar kontynuowania tych czynności w przyszłości wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Należy zatem uznać, iż sfera aktywności Spółki, jako podmiotu udzielającego pożyczek, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne), uboczne czy pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji - art. 90 ust. 6 cyt. ustawy oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 cyt. ustawy. W związku z powyższym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Wyjaśnić również należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Powołane przez Spółkę wyroki TSUE potraktowane zostały jako element argumentacji Strony, jednak nie mogły one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń C-77/01 i C-306/94), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, czy rozmiaru uzyskiwanych dochodów, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.