IPPP1-443-371/11-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r. na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin oraz nasion rolniczych uprawnych oraz warzyw (sprzedaż opodatkowana VAT). W celu uatrakcyjnienia współpracy oraz wsparcia sprzedaży, Spółka wprowadza różne rodzaje wynagradzania klientów w postaci premii pieniężnych, przyznawanych nabywcom towarów handlowych Spółki.

W 2010 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w celu potwierdzenia skutków wypłaty ww. premii na gruncie przepisów o VAT. We wniosku Spółka opisała poszczególne rodzaje premii udzielanych klientom.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2010 r. (nr IPPP1-443-529/10-4/JL) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że pewne kategorie premii pieniężnych opisanych we wniosku o interpretację stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT udzielany przez Spółkę klientowi. Rabat taki jako udzielony po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury zgodnie z otrzymaną interpretacją wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości planowanego przez Spółkę rozwiązania, polegającego na wystawianiu zbiorczych faktur korygujących dokumentujących premie pieniężne (uznawane zgodnie z ww. interpretacją za rabat) dotyczących dostaw towarów udokumentowanych dwiema lub więcej fakturami sprzedaży.

Ze względu na uwarunkowania biznesowe schemat premiowania kontrahentów jest zróżnicowany. Stosowane są różne premie w zależności m.in. od rodzaju towaru. Naliczenie i wypłata premii uzależniona jest dodatkowo od terminów płatności ustalonych z kontrahentem. Ze względu na powyższe uwarunkowania nie jest możliwe naliczenie premii (udzielenie rabatu) przez Spółkę jednorazowo w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w pewnym okresie. Spółka będzie natomiast przyznawała premie (udzielała rabatu) jednorazowo w odniesieniu do co najmniej dwóch dostaw w danym okresie, dokumentowanych odrębnymi fakturami (np. do wszystkich dostaw towarów danego rodzaju na rzecz kontrahenta udokumentowanych kilkoma fakturami sprzedaży).

Powyższe premie (rabaty) Spółka zamierza dokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących dostawy towarów objęte premią (rabatem). Na takiej zbiorczej fakturze korygującej Spółka uwzględniałaby następujące elementy:

W przypadku, gdyby dana faktura korygowana dokumentowała dostawy towarów różnego rodzaju, łączne dane wskazane w pkt 5 i 6 powyżej podane byłyby osobno dla każdego rodzaju towaru.

Jeżeli premia (rabat) dotyczyłaby dostaw towarów opodatkowanych różnymi stawkami kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podawane byłyby w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak wynika z powyższego wśród elementów uwzględnianych na zbiorczej fakturze korygującej nie byłyby wskazywane w szczególności kwoty uwzględnione na fakturach korygowanych (dane przed korektą) jak również ostateczne dane po uwzględnieniu korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących jest prawidłowy, gdyż uwzględniają one wszystkie obowiązkowe elementy, które są wymagane na gruncie przepisów Rozporządzenia.

Zasady wystawiania faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu określa § 13 Rozporządzenia. Jeżeli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, Rozporządzenie wymaga, aby podatnik udzielający rabatu wystawił fakturę korygującą. Jeśli chodzi o zakres danych, jakie powinny być uwzględnione na fakturze korygującej, od dnia 1 stycznia 2011 r. Rozporządzenie zawiera dwie sekcje przepisów, zasadniczo zawarte w § 13 ust. 2 i 2a.

Zgodnie z ust. 2, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z ust. 2a, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w § 13 ust. 2 i 2a Rozporządzenia, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z konstrukcji przytoczonych przepisów wynika wniosek, że wydając Rozporządzenie Minister Finansów określił minimalny i niezbędny zakres informacji, jakie powinny być uwzględnione na fakturze korygującej. Przepisy Rozporządzenia nie zabraniają wprawdzie uwzględniania w treści wystawianych faktur korygujących dodatkowych informacji, które nie zostały wymienione w cytowanych przepisach, lecz uwzględnienie takich dodatkowych elementów jest prawem, nie obowiązkiem podatnika. Jeśli faktura korygująca zawiera wyłącznie obowiązkowe elementy wprost wymienione w Rozporządzeniu, należy ją uznać za prawidłową.

Przepisy Rozporządzenia nie posługują się pojęciem "zbiorczej faktury korygującej". Pod pojęciem tym Spółka rozumie fakturę korygującą, która odnosi się do więcej niż jednej faktury korygowanej. Niewątpliwie Rozporządzenie dopuszcza możliwość wystawiania tak rozumianych zbiorczych faktur korygujących, o ile zawierają one obowiązkowe elementy określone w przepisach Rozporządzenia. Zdaniem Spółki, wystawianie zbiorczych faktur korygujących możliwe jest zarówno w przypadku faktur korygujących wystawianych na podstawie § 13 ust. 2a, jak i na podstawie poprzedzającego go ust. 2. Przepisy te różnicują jedynie zakres danych na fakturze korygującej, w zależności od tego, czy dokumentuje ona rabat udzielany do wszystkich dostaw towarów (świadczenia usług) na rzecz danego kontrahenta w danym okresie, czy nie.

Zbiorcze faktury korygujące opisane przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego wystawiane będą na podstawie § 13 ust. 2 Rozporządzenia, gdyż, jak wskazano, ze względów biznesowych nie jest możliwe udzielenie jednorazowo premii (rabatu) w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych dla danego kontrahenta w pewnym okresie. W ocenie Spółki, na możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących również na podstawie § 13 ust. 2 Rozporządzenia wprost wskazuje brzmienie zdania wstępnego tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. ("podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów").

Porównując zakres elementów, jakie byłyby uwzględnione w zbiorczych fakturach korygujących Spółki, z obowiązkowymi elementami faktury korygującej określonymi w § 13 ust. 2 Rozporządzenia, należy stwierdzić, że format tych faktur w pełni odzwierciedlałby wymagania wynikające z Rozporządzenia.

Przede wszystkim, § 13 ust. 2 Rozporządzenia nie daje podstaw do wywodzenia z niego obowiązku, aby w treści faktury korygującej podawane były dane pierwotne uwzględnione w poszczególnych fakturach korygowanych (tj. kwota netto, VAT, kwota brutto) oraz odpowiadające im dane ostateczne po korekcie. Jeśli chodzi o dane liczbowe dotyczące korekty, ww. przepis wymaga jedynie podania kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego. W przypadku, gdy podanie tych informacji jest z punktu widzenia prawodawcy niezbędne (faktury korygujące pomyłki, o których mowa w § 14 ust. 3 Rozporządzenia), warunek podania kwot przed i po korekcie został wprost sformułowany.

Rozporządzenie nie precyzuje jednoznacznie, na jakim poziomie szczegółowości powinny być wykazane na fakturze korygującej elementy wymienione w § 13 ust. 2 pkt 4 i 5, tj. kwoty udzielonego rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego. W ocenie Spółki, w świetle brzmienia § 13 ust. 2 Rozporządzenia w pełni wystarczające jest, jeśli dane te wykazywane są odrębnie dla każdej faktury podlegającej korekcie (jeśli faktura korygowana dokumentuje dostawy towarów tego samego rodzaju). Interpretacja taka wydaje się najwłaściwsza. Z jednej strony bowiem, z brzmienia analizowanych przepisów w żaden sposób nie można wywodzić obowiązku podawania kwot rabatu i zmniejszenia podatku należnego dla poszczególnych pozycji (linii) faktur korygowanych. Z drugiej strony, wydaje się, że podanie wyłącznie łącznej kwoty rabatu oraz zmniejszenia podatku należnego dla wszystkich faktur korygowanych (bez wyodrębnienia na kwoty przypadające na poszczególne faktury podlegające korekcie) byłoby niewystarczające.

W związku z powyższym należy zdaniem Spółki uznać, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zakres danych, jaki planuje uwzględniać w wystawianych fakturach korygujących dokumentujących rabaty, jest w pełni zgodny przepisami Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast § 13 ust. 8 rozporządzenia stwierdza, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż dopuszczalne będzie rozliczenie udzielonego klientom rabatu w odniesieniu do większej ilości faktur VAT w danym okresie rozliczeniowym na podstawie jednej zbiorczej faktury VAT KOREKTA, pod warunkiem, że faktura taka zawierać będzie wszystkie niezbędne elementy wynikające z przepisów ww. rozporządzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie prawidłowości planowanego przez Spółkę rozwiązania, polegającego na wystawianiu zbiorczych faktur korygujących dokumentujących premie pieniężne (uznawane za rabat) dotyczących dostaw towarów udokumentowanych dwiema lub więcej fakturami sprzedaży. Ze względu na uwarunkowania biznesowe schemat premiowania kontrahentów jest zróżnicowany. Stosowane są różne premie w zależności m.in. od rodzaju towaru. Naliczenie i wypłata premii uzależniona jest dodatkowo od terminów płatności ustalonych z kontrahentem. Ze względu na powyższe uwarunkowania nie jest możliwe naliczenie premii (udzielenie rabatu) przez Spółkę jednorazowo w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych na rzecz danego kontrahenta w pewnym okresie. Spółka będzie natomiast przyznawała premie (udzielała rabatu) jednorazowo w odniesieniu do co najmniej dwóch dostaw w danym okresie, dokumentowanych odrębnymi fakturami (np. do wszystkich dostaw towarów danego rodzaju na rzecz kontrahenta udokumentowanych kilkoma fakturami sprzedaży). Powyższe premie (rabaty) Spółka zamierza dokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących dostawy towarów objęte premią (rabatem).

W analizowanej sprawie należy zatem rozważyć, czy proponowany przez Spółkę model zbiorczych faktur korygujących jest zgodny z wymogami określonymi dla faktur korygujących w § 13 ust. 2, 4 i 8 cyt. rozporządzenia.

Z wniosku Spółki wynika, że na zbiorczej fakturze korygującej Spółka uwzględniałaby następujące elementy:

W przypadku, gdyby dana faktura korygowana dokumentowała dostawy towarów różnego rodzaju, łączne dane wskazane w pkt 5 i 6 powyżej podane byłyby osobno dla każdego rodzaju towaru. Jeżeli premia (rabat) dotyczyłaby dostaw towarów opodatkowanych różnymi stawkami kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podawane byłyby w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zestawiając opis faktur korygujących przedstawiony przez Spółkę we wniosku z wymogami określonymi w powołanym rozporządzeniu należy uznać, że zaproponowany przez Spółkę sposób wystawiania zbiorczych faktur korygujących jest prawidłowy i zgodny z cyt. przepisami rozporządzenia. Faktury korygujące opisane przez Spółkę zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w § 13 ust. 2, a także ust. 4 i 8 cyt. rozporządzenia. Wskazane przepisy nie wymagają, aby w treści zbiorczej faktury korygującej podawane były kwoty uwzględnione na fakturach korygowanych, jak również ostateczne dane po uwzględnieniu korekty zatem ich podawanie nie jest konieczne.

Reasumując, Spółka będzie mogła wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą, zawierającą elementy wskazane we wniosku, odnoszącą się do wszystkich faktur sprzedaży dokumentujących dostawy towarów objęte rabatem.

Należy jednocześnie nadmienić, że wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. utraciło moc prawną zatem przedstawione we wniosku stanowisko oparte na nieobowiązujących przepisach tego rozporządzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.