IPPP1-443-37/11-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe;

* stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat z tytułu dzierżawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste i dzierżawę.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Miasto O. oddawało grunty w użytkowanie wieczyste oraz dzierżawę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o VAT czynności te traktowane są jako dostawa towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie tych gruntów nastąpiło z chwilą zawarcia aktów notarialnych (w przypadku użytkowania wieczystego) i umów (w przypadku dzierżawy). Należy wspomnieć, iż w okresie, w którym dokonano tych czynności obowiązywała w stosunku do nich stawka podatku VAT 22%. Stawka ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. na 23%. Zgodnie z odrębnymi przepisami za każdy rok pobierane są od osób, które władają przedmiotowymi gruntami, opłaty do których doliczany jest podatek VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego zobowiązania w tym stanie faktycznym powstaje:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż wszystkie umowy dzierżawy niezależnie czy zostały zawarte na okres 3, 10, 30 lat, czy też na czas nieokreślony zawierają w swojej treści określenie terminów płatności za ww. czynność.

Ww. terminy płatności dotyczą następujących okresów rozliczeniowych:

Ponadto, wszystkie umowy dzierżawy zawierają w swojej treści zapis, iż czynsz dzierżawny ulega podwyższeniu w każdym roku, w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłoszony przez Prezesa GUS za rok poprzedni., w drodze jednostronnego oświadczenia wydzierżawiającego złożonego na piśmie. Zmiana czynszu w tym trybie nie wymaga zmiany umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty roczne wymagalne po 1 stycznia 2011 r. od czynności polegających na oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste i dzierżawę, które to czynności nastąpiły i zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r. należy opodatkować podatkiem VAT 22% obowiązującym w dniu dokonania tych czynności stosownie do postanowień obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT.

Ponieważ czynności użytkowania wieczystego i dzierżawy (dostawy towarów) zostały w całości wykonane z chwilą wydania gruntu przed dniem 1 stycznia 2011 r. a więc przed dniem zmiany stawki, w związku z tym opłaty roczne za te czynności wymagalne po dniu 1 stycznia 2011 r. należy opodatkować 22% VAT, niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy powstaje już pod rządami nowych przepisów. Zaistniały stan faktyczny wypełnia bowiem dyspozycję przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla rocznych opłat z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste;

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej po 1 stycznia 2011 r. dla opłat z tytułu dzierżawy gruntów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W przypadku natomiast oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednocześnie, na podstawie art. 146a ustawy brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Miasto O. oddawało grunty w użytkowanie wieczyste oraz dzierżawę. Wydanie gruntów nastąpiło z chwilą zawarcia aktów notarialnych (w przypadku użytkowania wieczystego) i umów (w przypadku dzierżawy). Zgodnie o odrębnymi przepisami za każdy rok pobierane są od osób, które władają przedmiotowymi gruntami opłaty, do których doliczany jest podatek VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego zobowiązania powstaje:

* w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy),

* w przypadku dzierżaw - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Wszystkie umowy dzierżawy zawierają w treści określenie terminów płatności za ww. czynność.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż czynność oddania w wieczyste użytkowanie gruntu traktowana jest jak odpłatna dostawa towarów przyjąć należy, iż dokonuje się ona z chwilą wydania towaru tj. oddania gruntu w użytkowanie wieczyste mocą aktu notarialnego.

W tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W praktyce więc obowiązek ten przy pierwszej opłacie występuje z chwilą, gdy staje się ona wymagalna, co ma miejsce nie później niż w dniu podpisania aktu notarialnego - zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku zaś opłat rocznych, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z dniem 31 marca każdego roku, co wynika z przepisu art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towaru, której wykonanie następuje w chwili podpisania aktu notarialnego, zaś jedynie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności opłat z tego tytułu, stwierdzić należy, iż w przypadku opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu, którego oddanie nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r. i po 30 kwietnia 2004 r. stawka podatku wynosić będzie nadal 22% - zgodnie z art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przez umowę dzierżawy natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (693 § 2). Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.

Dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy gruntów stanowi czynność, dla której w związku z jej wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności, określone w umowie. Przedmiotowa usługę uznaje się zatem za wykonaną w upływem każdego okresu do którego odnoszą się te płatności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie umowy dzierżawy (zawarte na okres 3,10, 30 lat czy też na czas nieokreślony) zawierają w swojej treści określenie terminów płatności. Terminy płatności dotyczą następujących okresów rozliczeniowych:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż opłaty wymagalne po 1 stycznia 2011 r. od czynności polegających na oddaniu gruntów w dzierżawę, w myśl art. 41 ust. 14b ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku, obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.