IPPP1/443-36/12-3/PR - Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do szkoleń organizowanych w ramach studiów podyplomowych z zakresu prawa medycznego, adresowanych do prawników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych z zakresu prawa medycznego adresowanego do radców prawnych, prawników - jest nieprawidłowe.

W dniu 12.01.012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych z zakresu prawa medycznego adresowanego do radców prawnych, prawników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Towarzystwo jest oddziałem Towarzystwa z siedzibą w W., zarejestrowanego w KRS - Rejestr Stowarzyszeń i działa na podstawie statutu zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy KRS. Oddział sam finansuje swoją działalność. Działalność Towarzystwa jest rodzajem działalności "non-profit" tzn. nie jest nastawiona na zysk. Celem towarzystwa jest rozwijanie i upowszechnianie nauk o organizacji i zarządzaniu oraz popularyzacja ich zasad, metod i osiągnięć w życiu społeczno-gospodarczym.

Towarzystwo realizuje swoje cele między innymi poprzez: szkolenie i doskonalenie kadr, prowadzenie działalności naukowej i oświatowej na rzecz młodzieży i dorosłych, kształcenie ustawiczne, prowadzenie i wdrażanie prac naukowo-badawczych na zlecenie lub z własnej inicjatywy, inicjowanie i organizowanie konferencji, narad i sympozjów, seminariów naukowych, zebrań dyskusyjnych, odczytów, wykładów, warsztatów naukowych, upowszechnianie programów nauczania, szkolenia i doskonalenia w zakresie organizacji i kierowania, wydawanie czasopism, materiałów szkoleniowych oraz innych wydawnictw o charakterze naukowym i technicznym, współpracę z instytucjami, przedsiębiorstwami, szkołami wyższymi, jednostkami badawczo-rozwojowymi, szkołami średnimi, organizacjami społecznymi (zakładanie i prowadzenie szkół policealnych, szkół wyższych oraz studiów podyplomowych).

Ponadto Towarzystwo posiada zaświadczenie wydane przez Wojewódzki Urząd Pracy, iż jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych, corocznie potwierdzonym przez WUP. Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła znaczące zmiany w stosowaniu stawki podatku VAT w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Powyższe spowodowało wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Towarzystwo.

W ramach oferty studiów podyplomowych na podstawie zawartego porozumienia z Uniwersytetem, Towarzystwo prowadzi studia podyplomowe z zakresu prawa medycznego dla radców prawnych, prawników. Jest to wysoce specjalistyczne nauczanie, wyłącznie z zakresu stosowania prawa w zdarzeniach medycznych.

Udział w tych zawodowych studiach podyplomowych biorą:

* radcowie prawni zatrudnieni na umowę o pracę w jednostkach służby zdrowia / publicznych i niepublicznych, których to stosunek podlega odrębnym regulacjom prawnym tj. Kodeksowi Pracy.

Zgodnie z zapisami Kodeksu Pracy, podnoszenie kwalifikacji zawodowych to zdobywanie lub uzupełnienie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. W przedmiotowej sprawie podwyższenie kwalifikacji zawodowych prawników jest nie tylko inicjatywą pracodawcy, lecz warunkiem utrzymania stanowiska pracy. Studia podyplomowe opłacane są przez jednostki służby zdrowia (szpitale) i inne jednostki służby zdrowia. Finansowane są więc przez pracodawców, a środki finansowe pochodzą ze środków publicznych lub niepublicznych, w zależności od statusu pracodawcy.

W przedmiotowych studiach podyplomowych biorą także udział absolwenci wydziałów prawnych, którzy opłacają studia sami, nie są zatrudnieni w jednostkach służby zdrowia, ani nie wykonują czynności w ramach zleceń oraz prawnicy wykonujący zawód w ramach zlecenia. Zdarza się, iż publiczna jednostka opieki zdrowotnej pokrywa czesne dla prawników wykonujących czynności w ramach umowy zlecenia i wtedy zapłata pochodzi ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisany stanie faktycznym Towarzystwo może zastosować do świadczonych usług zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować zwolnienie z podatku VAT od świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy tj. do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż studia te zachowują zawodowy charakter świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego", wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie zastąpiło dotychczas obowiązujące, od dnia 1 lipca 2006 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis był ujęty uprzednio w treści art. 14 rozporządzenia Rady UE.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przewiduje również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszego przepisu, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach oferty studiów podyplomowych na podstawie zawartego porozumienia z uczelnią wyższą prowadzi studia podyplomowe z zakresu prawa medycznego dla radców prawnych, prawników. Udział w tych zawodowych studiach podyplomowych biorą radcowie prawni zatrudnieni na umowę o pracę w jednostkach służby zdrowia / publicznych i niepublicznych, których to stosunek podlega odrębnym regulacjom prawnym tj. Kodeksowi Pracy. Studia podyplomowe opłacane są przez jednostki służby zdrowia (szpitale) i inne jednostki służby zdrowia. Finansowane są więc przez pracodawców, a środki finansowe pochodzą ze środków publicznych lub niepublicznych, w zależności od statusu pracodawcy. Wnioskodawca zaznacza, iż w przedmiotowych studiach podyplomowych biorą także udział absolwenci wydziałów prawnych, którzy opłacają studia sami, nie są zatrudnieni w jednostkach służby zdrowia, ani nie wykonują czynności w ramach zleceń oraz prawnicy wykonujący zawód w ramach zlecenia. Zdarza się, iż publiczna jednostka opieki zdrowotnej pokrywa czesne dla prawników wykonujących czynności w ramach umowy zlecenia i wtedy zapłata pochodzi ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług edukacyjnych i dydaktycznych. Jednocześnie z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym, tak więc zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT również nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Nie można także uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z ust. 17a art. 43 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., a stanowiącym doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Tak samo przedstawia się sprawa innych usług kształcenia niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczonych przez uczelnie uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności w celu stwierdzenia czy świadczone przez dany podmiot, nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy zbadać czy świadczone przez ten podmiot usługi są w ogóle usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 cyt. na wstępie rozporządzenia Rady (UE).

Bez wątpienia, przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, z zakresu prawa medycznego, adresowane do radców prawnych oraz prawników, stanowią usługi kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), w rozumieniu art. 44 przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady UE, bowiem obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca dodał, iż w przedmiotowych studiach podyplomowych biorą także udział absolwenci wydziałów prawnych, którzy opłacają studia sami, nie są zatrudnieni w jednostkach służby zdrowia, ani nie wykonują czynności w ramach zleceń oraz prawnicy wykonujący zawód w ramach zlecenia. Zdarza się, iż publiczna jednostka opieki zdrowotnej, która mieście się wśród podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy o finansach publicznych, pokrywa czesne dla prawników wykonujących czynności w ramach umowy zlecenia i wtedy zapłata pochodzi ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usług edukacyjne, adresowane do studentów studiów podyplomowych, organizowanych przy współpracy z Uczelnią. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby wykonywane przez Wnioskodawcę usługi były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym adresowania jest bowiem do kręgów podmiotów, do którego Wnioskodawca się nie zalicza, będąc wykonawcą przedmiotowych usług w ramach studiów podyplomowych prowadzonych na mocy zawartego porozumienia z uniwersytetem. Tym bardziej, powoływany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego Kodeks Pracy, nie przewiduje form, ani zasad dla przeprowadzania szkoleń z zakresu prawa medycznego dla radców prawnych, prawników.

Tym samym brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, na którym Wnioskodawca oparł w zasadzie swoje stanowisko w sprawie. Z tego też powodu stanowisko Towarzystwa, że dla świadczonej usługi należy zastosować zwolnienie w trybie ww. przepisu należało uznać za nieprawidłowe.

Dodać należy, iż przedmiotowe usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), gdyż Wnioskodawca nie uzyskał stosownej akredytacji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi, o których mowa we wniosku co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i zastosowanie ma podstawowa stawka tego podatku, t.j. 23%. Jedynie w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są w co najmniej w 70% ze środków publicznych, jak wskazał to Zainteresowany pochodzących od publicznych jednostek opieki zdrowotnej, opłacających czesne swoich pracowników, objęte byłyby zwolnieniem od podatku w trybie § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej rozporządzenia (lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w przypadku pokrycia wartości całego świadczenia z ww. środków publicznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.