IPPP1/443-36/12-2/PR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług szkoleń organizowanych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, jako związanych ze świadczeniem usług przez uczelnię wyższą - jest nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, niefinansowane oraz finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12.01.012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Towarzystwo) jest oddziałem, zarejestrowanym w KRS - działa na podstawie statutu zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta - Sąd Gospodarczy KRS. Oddział sam finansuje swoją działalność. Działalność Wnioskodawcy jest rodzajem działalności "non-profit" tzn. nie jest nastawiona na zysk. Celem towarzystwa jest rozwijanie i upowszechnianie nauk o organizacji i zarządzaniu oraz popularyzacja ich zasad, metod i osiągnięć w życiu społeczno-gospodarczym.

Towarzystwo realizuje swoje cele między innymi poprzez: szkolenie i doskonalenie kadr, prowadzenie działalności naukowej i oświatowej na rzecz młodzieży i dorosłych, kształcenie ustawiczne, prowadzenie i wdrażanie prac naukowo-badawczych na zlecenie lub z własnej inicjatywy, inicjowanie i organizowanie konferencji, narad i sympozjów, seminariów naukowych, zebrań dyskusyjnych, odczytów, wykładów, warsztatów naukowych, upowszechnianie programów nauczania, szkolenia i doskonalenia w zakresie organizacji i kierowania, wydawanie czasopism, materiałów szkoleniowych oraz innych wydawnictw o charakterze naukowym i technicznym, współpracę z instytucjami, przedsiębiorstwami, szkołami wyższymi, jednostkami badawczo-rozwojowymi, szkołami średnimi, organizacjami społecznymi (zakładanie i prowadzenie szkół policealnych, szkół wyższych oraz studiów podyplomowych).

Ponadto Wnioskodawca posiada zaświadczenie wydane przez Wojewódzki Urząd Pracy, iż jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych, corocznie potwierdzonym przez WUP. Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła znaczące zmiany w stosowaniu stawki podatku VAT w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Powyższe spowodowało wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Towarzystwo.

Towarzystwo zawarło w dniu 29 czerwca 2009 r. porozumienie współpracy z uczelnią wyższą, w którym to porozumieniu działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym ustalono, iż strony postanawiają wspólnie zrealizować prowadzenie studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości. Na mocy porozumienia Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia pełnej obsługi działalności studiów w zakresie edukacyjno-organizacyjnym i finansowym (w załączeniu do wniosku kserokopia zawartego porozumienia z uczelnią).

Wnioskodawca we wspólnym przedsięwzięciu pobiera czesne na studia wpłacane przez słuchaczy na jego konto, ustalone na każdy rok akademicki przez Rektora uczelni z których opłaca: koszty związane z wynagrodzeniem wykładowców, koszty obsługi administracyjnej, inne koszty ogólne związane z bazą lokalną oraz jej wyposażeniem do realizacji procesu kształcenia. W roli świadczącego usługę dla studentów tych studiów występuje zarówno Towarzystwo jak i uczelnia wyższa.

W wyniku porozumienia, obie jednostki spełniają ten sam cel - edukacja, której efektem jest ukończenie przez studentów studiów podyplomowych z rachunkowości, co umożliwia słuchaczom zdobycie kwalifikacji zawodowych (lub zmiany zawodu) poprzez nabycie uprawnień do wpisania go przez Ministra Finansów na listę uprawnionych do usługowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Świadectwa ukończenia studiów podyplomowych wystawia Uniwersytet.

Mimo, iż Towarzystwo nie jest uczelnią w rozumieniu prawa, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową, nie posiada akredytacji zgodnie z odrębnymi przepisami realizuje jednak przedmiotowo studia zawodowe w zakresie wynikającym z porozumienia z uczelnią wyższą i błędem byłoby wyodrębnienie poszczególnych usług w ramach realizacji przedsięwzięcia. Bez zawartego z uczelnią i Towarzystwem porozumienia, żadna ze stron nie była by w stanie samodzielnie realizować przedsięwzięcia. Należy zauważyć, iż Towarzystwo działając w zakresie świadczenia usług edukacyjnych jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy, a zakres przedmiotu studiów jest zgodny z celami Statutowymi Towarzystwa. Powyższe działania w oparciu o zawarte porozumienie z Uczelnią podnoszą kwalifikacje zawodowe osób studiujących lub dają im możliwość przekwalifikowania zawodowego.

W ramach rozliczeń finansowych organizacji studiów Towarzystwo przekazuje uczelni wyższej równowartość 20% wartości brutto opłat uiszczonych przez słuchaczy. W zależności od kierunku czy naboru, świadczone usługi są czasami finansowane ze środków publicznych. Brak stałego udziału finansowania studiów ze środków publicznych. Finansowanie ze środków publicznych stanowi dopłatę do ceny usługi kształcenia od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o VAT przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle uregulowań cytowanej ustawy, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26-29, Towarzystwo jest uprawnione do zastosowania zwolnienia z podatku VAT od świadczonych usług. Przedmiotowe usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym, stanowią możliwość kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz wynikają ze statutu jednostki i wpisu do rejestru jednostek szkoleniowych WUP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, jako zwianych ze świadczeniem usług przez uczelnię wyższą - uznaje się za nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych - uznaje się za prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w ramach studiów podyplomowych na kierunku rachunkowości, niefinansowane oraz finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego", wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie zastąpiło dotychczas obowiązujące, od dnia 1 lipca 2006 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis był ujęty uprzednio w treści art. 14 rozporządzenia Rady UE.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przewiduje również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszego przepisu, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach współpracy z Uniwersytetem, wspólnie zrealizuje prowadzenie studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości. Na mocy porozumienia zobowiązuje się do zapewnienia pełnej obsługi działalności studiów w zakresie edukacyjno-organizacyjnym i finansowym. Wnioskodawca we wspólnym przedsięwzięciu pobiera czesne na studia wpłacane przez słuchaczy na jego konto, ustalone na każdy rok akademicki przez Rektora Uniwersytetu. W roli świadczącego usługę dla studentów tych studiów występuje zarówno Towarzystwo jak i uczelnia wyższa. W wyniku porozumienia, obie jednostki spełniają ten sam cel - edukacja, której efektem jest ukończenie przez studentów studiów podyplomowych z rachunkowości, co umożliwia słuchaczom zdobycie kwalifikacji zawodowych (lub zmiany zawodu) poprzez nabycie uprawnień do wpisania go przez Ministra Finansów na listę uprawnionych do usługowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Zainteresowany wskazuje, iż nie jest uczelnią w rozumieniu prawa, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową, nie posiada także akredytacji zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomimo, braku podmiotowości wymienionych jednostek Wnioskodawca zaznacza, iż realizuje przedmiotowo studia zawodowe. Ponadto, dodaje, iż działając w zakresie świadczenia usług edukacyjnych jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy, a zakres przedmiotu studiów jest zgodny z jego celami Statutowymi. Powyższe działania w oparciu o zawarte porozumienie z Uczelnią podnoszą kwalifikacje zawodowe osób studiujących lub dają im możliwość przekwalifikowania zawodowego. W zależności od kierunku czy naboru, świadczone usługi są czasami finansowane ze środków publicznych, stanowiących dopłatę do ceny usługi kształcenia i pochodzą od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - usługi, o których mowa we wniosku świadczone przy współpracy z uczelnią wyższą, w ramach prowadzonych studiów podyplomowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy. Wynika to z faktu, iż dyspozycja tej regulacji, zarówno w zakresie usług podstawowych, jak i usług ściśle z tymi usługami związanych skierowana jest do precyzyjnie określonych podmiotów, t.j. uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych. Do takich podmiotów Towarzystwo nie należy, co wyraźnie zostało zaznaczone w przedstawionym stanie faktycznym. Z przedmiotowego wniosku nie wynika także, aby Wnioskodawca był podmiotem, działającym w ramach systemu oświaty, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Niemniej, z racji tego, że Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi będą usługami kształcenia zawodowego na poziomie wyższym, należy rozważyć wystąpienie innych przesłanek zwolnienia określonych z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z wniosku nie wynika, aby wykonywane przez Wnioskodawcę usługi były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym adresowania jest bowiem do kręgów podmiotów, do którego Wnioskodawca się nie zalicza, będąc wykonawcą przedmiotowych usług w ramach studiów podyplomowych prowadzonych na mocy zawartego porozumienia z uniwersytetem. Tym samym brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Przedmiotowe usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), gdyż Wnioskodawca nie uzyskał stosownej akredytacji.

Odrębnego rozważenia wymaga jednak norma art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, przewidująca zastosowanie zwolnienia od podatku, przy założeniu spełnienia dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz być jednocześnie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Bez wątpienia, przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, adresowane do studentów studiów podyplomowych z rachunkowości, stanowią usługi kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), w rozumieniu art. 44 przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady UE, bowiem obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o czym chociażby świadczy możliwość nabycia przez absolwentów uprawnień do wpisania przez Ministra Finansów na listę uprawnionych do usługowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca dodał, iż zdarza się, iż świadczone przez niego usługi są finansowane ze środków publicznych, stanowiących dopłatę do ceny usługi kształcenia i pochodzą od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji itp., które mieszą się wśród podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy o finansach publicznych. Wobec powyższego, to od współczynnika określającego udział środków publicznych w wartości usługi, będzie zależała możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi, o których mowa we wniosku co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i zastosowanie ma podstawowa stawka tego podatku, t.j. 23%. Jedynie w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są w co najmniej w 70% ze środków publicznych, jak wskazał to Zainteresowany pochodzących od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów, różnych szczebli administracji itp., objęte byłyby zwolnieniem od podatku w trybie § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej rozporządzenia (lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w przypadku pokrycia wartości całego świadczenia z ww. środków publicznych).

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem sprawy należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.