IPPP1/443-36/07-10/S/IG - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, których z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2007 r. (data wpływu bo BKIP w Płocku 26 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 27 sierpnia 2007 r.) w odpowiedzi na wezwanie IPPP1/443-36/07-2/IG z dnia 10 sierpnia 2007 r. do uzupełnienia wniosku, otrzymane w dniu 22 sierpnia 2007 r.

W dniu 17 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPP1/443-36/07-5/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 152/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1414/08 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z powodu przekroczenia limitu określonego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczył poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zamierza jednak w odniesieniu do wskazanych wydatków skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik posiada możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków, których z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiący, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego" odnosi się tylko do sytuacji, gdy określone wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez to, iż nie spełniają ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujących dokonanie zaliczenia.

Koniecznym jest wskazanie, iż na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera listę wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, należy przyjąć, iż aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione pewne warunki a mianowicie wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, ponadto celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów. Istotnym jest również, aby wydatek nie znajdował się na tzw. negatywnej liście stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do wydatków, które nie spełniają wskazanych powyżej przesłanek, warunkujących zaliczenie. Zdaniem Wnioskodawcy przytoczone ograniczenie w możliwości odliczenia podatku naliczonego nie odnosi się do sytuacji, gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z powodu ww. norm przewidzianych w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

A zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko z powodu przekroczenia limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym, a mogłyby być uznane za koszt gdyby tego limitu nie przekroczono.

Powyższy wniosek znajdował potwierdzenie bezpośrednio również w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., a dokładniej w art. 25 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którym wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w powiązaniu z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów nie znajdowały zastosowania w odniesieniu do tej części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stanowisko podatnika znalazło wyraz także w wyroku WSA w Krakowie z 15 lutego 2007 r. o sygn. I SA Kr 1628/06. Wyrok dotyczył skargi na decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT w części niestanowiącej kosztów podatkowych z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym. We wskazanym wyroku Sąd przychylił się do stanowiska podatnika i orzekł, iż zarówno wykładnia celowościowa jak i gramatyczna przedmiotowego przepisu wskazuje, iż nie może mieć on zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitów określonych w przepisach o podatku dochodowym.

Oznacza to tym samym, iż sam fakt przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyczerpuje dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2, wprowadzającego ograniczenie w możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 152/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1414/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Użycie w treści zacytowanego przepisu trybu przypuszczającego oznacza, iż przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których Podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Reasumując, Spółka ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, jeżeli dany wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, ale to czy obiektywnie, modelowo i hipotetycznie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika. Zasadnicze znaczenie przy korzystaniu z prawa do odliczenia ma fakt, czy dany wydatek co do zasady mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, iż wydatki niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie, wskutek odniesienia obowiązującej w Polsce regulacji do przepisów prawa wspólnotowego.

Przyjęcie innej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy spowodowałoby, iż norma ta byłaby sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy, w szczególności z jej art. 17 (6).

W myśl art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc tzw. klauzulę stałości (standstill) zapewniającą, że Państwa Członkowskie po wejściu w życie VI Dyrektywy nie będą rozszerzały zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tej zasady jest więc zakaz wprowadzania - po wejściu w życie VI Dyrektywy nieistniejących wcześniej ograniczeń prawa do odliczenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy Państwo Członkowskie czyni tak w drodze wprowadzenia środka specjalnego (co nie ma w niniejszej sprawie miejsca). Można natomiast utrzymać te ograniczenia, które były rzeczywiście stosowane w Państwie Członkowskim w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

VI Dyrektywa weszła w Polsce w życie w dniu 1 maja 2004 r., jednocześnie z nową ustawą o podatku od towarów i usług. Ograniczeniami rzeczywiście stosowanymi były więc te, które były określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. na dzień 30 kwietnia 2004 r. Trudno bowiem przyznać walor rzeczywistego stosowania regulacjom ustawy z 2004 r., które dopiero co weszły w życie równocześnie z przepisami VI Dyrektywy. Dodatkowo nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby w zgodzie z tymi przepisami de facto przeczyć harmonizacji wprowadzając regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw.

Tak więc dla oceny, czy ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 jest zgodne z art. 17 (6) VI Dyrektywy należy porównać jego zakres z podobnym ograniczeniem istniejącym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednocześnie art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy stwierdzał, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak widać z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w Polsce w życie VI Dyrektywy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niezależnie od tego, czy wydatki na ich nabycie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy też nie z uwagi na przekroczenie odpowiednich limitów określonych w przepisach o podatkach dochodowych.

Stosując klauzulę stałości z art. 17 (6) VI Dyrektywy uznać należy, iż uchwalając nową ustawę polski ustawodawca nie był uprawniony do przyjęcia takich rozwiązań, które wprowadzałyby nowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, bądź rozszerzałyby zakres ograniczeń już istniejących.

Językowa analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z zasadą stałości wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitów określonych w ustawach o podatkach dochodowych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te mogłyby zostać hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.