IPPP1/443-359/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie dworców kolejowych i infrastruktury im towarzyszącej. Jedną z takich inwestycji jest zadanie realizowane w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko POIiŚ 7.1-27 - "Odtworzenie Zabytkowego Historycznego Kompleksu. W ramach inwestycji dokonano przebudowy D, przebudowy peronów, budowę nowego pawilonu południowego, budowę garażu podziemnego, przebudowę placów przeddworcowych i chodników.

Elementem koniecznym do realizacji tej inwestycji było przebudowanie układu drogowego znajdującego się poza terenem należącym do Wnioskodawcy, tj. na gruntach stanowiących własność Gminy W, zarządzanych przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta (dalej "ZDiUM"). Przebudowa układu drogowego była realizowana przez Wnioskodawcę, jako inwestora, na podstawie umowy zawartej z Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.: dalej "Ustawa o drogach publicznych"), z którego wynika, że to na inwestorze realizującym inwestycję niedrogową, z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia całości kosztów związanych z przebudową drogi publicznej.

Przedmiotem przebudowy układu drogowego było między innymi: wykonanie przedłużenia istniejącego peronu tramwajowego, przebudowa oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, budowa pasa włączenia z drogi publicznej przebudowa wyspy na wlocie, przebudowa nawierzchni w centrum skrzyżowania i krawężnika z chodnikiem po stronie południowej na działkach znajdujących się w zarządzie ZDiUM. Po zakończeniu prac przebudowy układu drogowego, nowo wybudowane elementy infrastruktury drogowej wraz z całością infrastruktury drogowej należącej do ZDiUM, przekazano nieodpłatnie na rzecz ZDiUM do eksploatacji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie posiadał i nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym były realizowane prace związane z przebudową układu drogowego (np. umowy najmu, dzierżawy, użytkowania). Drogi te pozostają pod zarządem ZDiUM i są przeznaczone do publicznego użytku.

Ponadto należy wskazać, że cała inwestycja przebudowy D związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem o towarów i usług - najem oraz dzierżawa powierzchni, dostawa mediów oraz usługi reklamowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przebudową układu drogowego - dróg publicznych - znajdującego się na gruntach Miasta W, w przypadku gdy rezultaty poniesionych nakładów zostały nieodpłatnie przekazane Zarządowi Dróg i Utrzymania Miasta.

2. Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta we W rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego w związku z realizacją przebudowy D, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przebudową układu drogowego znajdującego się na gruntach Miasta W, albowiem pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków, a prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej VAT istnieje ścisły związek.

2. W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie na rzecz Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta we W rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego w związku z realizacją przebudowy D stanowi nieodpłatne świadczenie usług, niepodlegające jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wykładnią a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1)

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących przebudowie układu drogowego, znajdującego się na gruntach Miasta, wynika ze ścisłego związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Poniesienie rzeczonych nakładów było warunkiem niezbędnym w procesie realizacji całej inwestycji polegającej na przebudowie D oraz obiektów z nim związanych. Jak wynika z treści z art. 16 ust. 1 i 2 Ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a o szczególnych warunkach takiej budowy lub przebudowy decyduje umowa zawarta pomiędzy zarządcą dróg a inwestorem. Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zawarła umowę z ZDiUM, w której określono warunki owej przebudowy. Mimo, że teren, na którym Spółka dokonała przebudowy układu drogowego, pozostaje w zarządzie ZDiUM i Spółka nie ma szczególnego tytułu prawnego do gruntu, poniesione przez Spółkę nakłady zapewniają jej prawidłowe korzystanie z inwestycji przeprowadzonej również na własnych gruntach, a w rezultacie przyczyniają się do prawidłowego funkcjonowania dworca i generowania opodatkowanych przychodów. Innymi słowy, bez poniesienia powyższych nakładów, prawidłowe funkcjonowanie dworca wraz z przynależną mu infrastrukturą nie byłoby możliwe, a przynajmniej w znacznym stopniu ograniczone. W rezultacie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przebudowę układu drogowego, znajdującego się na gruntach Miasta, wykazują niewątpliwy związek z ogólnym prowadzeniem działalności przez Spółkę. W tej sytuacji Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług służących przebudowie ww. układu drogowego, co pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie). Co do ewidentnego i nierozerwalnego związku pomiędzy opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy a dokonaniem przez Wnioskodawcę nakładów na przebudowę układu drogowego, niezbędnego dla prawidłowego funkcjonowania dworca, nie ma wątpliwości, a zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego znajduje swe uzasadnienie.

Podejście takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3630/06), który w uzasadnieniu wskazał, że " (...) strony sporu zgodziły się, że w przedstawionym stanie faktycznym realizacja inwestycji w infrastrukturę pozostaje w związku z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła, że inwestycja w infrastrukturę jest koniecznym elementem realizacji budowy (...). Strony zgodnie też uznały, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami." - tu stan faktyczny sprawy był bardzo zbliżony do przedstawionego przez Wnioskodawcę, tzn. chodziło o nakłady poniesione przez podatnika na wybudowanie skrzyżowania na gruntach należących do gminy, w związku z realizowaną przez niego inwestycją własną.

Należy również nadmienić, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przebudową ww. układu drogowego przysługuje bez względu na fakt, czy czynność przekazania przedmiotowych nakładów na rzecz Miasta W zostanie uznana za czynność podlegającą albo niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak podniósł WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., (III SA/Wa 3537/06)"To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności."

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że co prawda ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, by dawały podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, to jednak zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały już pogląd, że związek ów może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w komentarzu do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT:"Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej" (T. Michalik, VAT komentarz, Wyd. 8, Warszawa, 2012). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. (I FSK 396/06) wskazał, że " (...) każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług (...)". Tylko wówczas, zdaniem Sądu, możliwa będzie pełna realizacja cechy podatku od towarów i usług, mianowicie jego neutralności dla podatnika.

Na uwagę zasługuje również wykładnia dokonywana przez TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług w świetle ich związku z działalnością opodatkowaną. I tak w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG) - TSUE stwierdził, iż w celu dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, zakup towaru lub usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, że emisja akcji (co było przedmiotem sporu) co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji Dyrektywy VAT, jednak czynność ta została zrealizowana w celu podwyższenia kapitału zakładowego Kretztechnik z korzyścią dla jej ogólnie rozumianej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem TSUE, poniesione przez Kretztechnik koszty usług związanych z obsługą tejże emisji stanowią część kosztów ogólnych działalności spółki i jako takie stanowią element cenotwórczy sprzedawanych towarów. Tym samym nabyte usługi pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika i zdaniem TSUE dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Kretztechnik prowadziła działalność opodatkowaną. Innymi słowy można powiedzieć, że pozostawanie określonych wydatków w bezpośrednim związku z ogólną działalnością podatnika, a nie tylko w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną tego podatnika, również daje prawo do odliczenia VAT.

Interesujący jest komentarz do tego wyroku, zaprezentowany przez T. Michalika:"W istocie rzeczy, Trybunał potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako "niewidzialne". Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. (...) Tym samym, TSUE potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, "niewidzialne" z punktu widzenia podatku VAT." (T. Michalik, VAT Komentarz, Wyd. 8, Warszawa 2012).

Na powyższy wyrok w sprawie C-465/03 powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 2011 r., (sygn. I FSK 571/10) potwierdzając, że związek pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną nie zawsze musi być tego rodzaju, aby można było dokonać bezpośredniego przypisania danego wydatku do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które ostatecznie przekładają się na cenę oferowanych towarów czy usług w działalności gospodarczej podatnika, wydatki takie zachowują bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż również organy podatkowe przychylają się do twierdzenia, iż w przypadku ponoszenia wydatków na konieczną inwestycję polegającą na budowie czy przebudowie infrastruktury drogowej należącej do gminy, związaną z realizacją inwestycji własnej podatnika, VAT naliczony wykazany w fakturach dokumentujących poniesione nakłady podlega odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. (ILPP1/443-1563/09-5/AI) przychylił się do stanowiska podatnika, iż towary i usługi nabywane w związku z przebudową części drogi publicznej zarządzanej przez Prezydenta Miasta, dokonywane na okoliczność realizacji inwestycji własnej, związane są z przedsiębiorstwem podatnika i jego sprzedażą opodatkowaną. Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie rzeczonych towarów i usług. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. (IPPP2/443-47/13-2/MM) potwierdził stanowisko podatnika, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność gminy w związku z realizacją inwestycji własnej, podlegał będzie odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, tj. ze względu na związek poniesionych nakładów z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących przebudowie układu drogowego, w związku z realizacją inwestycji własnej polegającej na przebudowie D. Wnioskodawca pragnie również wyjaśnić, że rozumie, iż powołane w treści niniejszego wniosku wyroki sądów administracyjnych, TSUE oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego, zapadły/wydane były w indywidualnych sprawach podatników i nie mogą mieć zastosowania wprost do stanu faktycznego Spółki. Niemniej jednak doktryna prawnicza, a w szczególności orzecznictwo sądowe, ma istotny wpływ na poprawność i jednolitość wykładni prawa, dlatego też zasługują one na uwzględnienie.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta we W rezultatów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego w związku z realizacją przebudowy D stanowi nieodpłatne świadczenie usług, niepodlegające jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wykładnią a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT. Na wstępie jednak Wnioskodawca pragnie przedstawić argumenty przemawiające za uznaniem czynności nieodpłatnego przekazania efektów nakładów poczynionych na przebudowę układu drogowego na rzecz Miasta W jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Według tego przepisu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Aby prawidłowo zakwalifikować dane zdarzenie gospodarcze do grupy usług nie sposób pominąć definicji dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta oraz przepisy prawa cywilnego implikują właściwe podejście do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta W efektów prac/nakładów poniesionych na przebudowę układu drogowego na gruntach Miasta. Wnioskodawca nie będzie rozporządzał przebudowaną infrastrukturą jak właściciel. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie stanowiącym własność Miasta stała się z chwilą połączenia z gruntem jego częścią składową i tym samym własnością Miasta.

Zgodnie z treścią art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej jako "k.c.") część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś w § 2 wskazano, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany odłączonego. Dalej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nie ulega wątpliwości, że efekty/nakłady w postaci przebudowy układu drogowego, poczynione na gruncie Miasta W, są trwale związane z gruntem i stają się jego częścią składową. Tym samym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit nakłady te (tekst jedn.: powstała w ich wyniku infrastruktura drogowa) nie będą przedmiotem odrębnej własności - własność ta jest bowiem ściśle związana z prawem własności gruntu, na którym ulokowana jest nowo powstała infrastruktura. W związku z tym Wnioskodawca ani nie nabywa, ani nie zbywa władztwa nad rzeczą, tym samym nie może rozporządzać nakładami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wobec powyższego nie można kwalifikować nieodpłatnego przekazania przedmiotowych nakładów/efektów prac jako dostawy towarów. Zasadnym jest jednak uznanie rzeczonego przekazania za świadczenie usług. Tu jednak ustalenia wymaga, czy owo świadczenie usług podlega, czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie kwalifikacji budowy/przebudowy przez inwestora infrastruktury drogowej należącej do Gminy/Miasta jako usługi, znajdujemy w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a także wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych/wydanych w analogicznych sprawach. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2011 r., III SA/GI 2052/10 czytamy."Słuszne z kolei jest stanowisko organu uznające za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, że nieodpłatne przekazanie części infrastruktury drogowej wybudowanej na gruntach będących własnością Powiatu jako nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT." Takiej samej kwalifikacji wydatków na budowę skrzyżowania (ronda) na gruntach należących do gminy, w związku z inwestycją własną inwestora - tj. jako usługi świadczonej na terytorium kraju - dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06. Sąd dokonał tu analizy pojęcia odpłatności za usługi oraz wykładni art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które przemawiają za wykluczeniem inwestycji drogowych realizowanych przez inwestora na gruntach gminy/miasta z obszaru podlegającego opodatkowaniu. Na wstępie Sąd wskazał, że nakłady polegające na budowie/przebudowie przez inwestora infrastruktury drogowej należącej do gminy/miasta realizowane są nieodpłatnie, tzn. gmina/miasto nie jest zobowiązane do zwrotu poniesionych nakładów ani w formie pieniężnej, ani w jakiejkolwiek innej formie. Zdaniem Sądu: "Nie można bowiem uznać za odpłatność zwiększenia na skutek zrealizowanej inwestycji majątku gminy oraz korzyści, które skarżąca uzyska w przyszłości w związku z budową C". Nieodpłatność takowego przekazania wyklucza uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Co do zasady bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług.

Nie sposób jednak pominąć faktu, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Jak podnosił Sąd w ww. wyroku, opodatkowanie czynności nieodpłatnych jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, zaś dokonując ich wykładni pamiętać należy o zasadzie, iż wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek należy uznać unormowanie przyjęte w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią, w ściśle określonych okolicznościach, odpłatne świadczenie usług i w rezultacie ich opodatkowanie. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Jak podnosił Sąd w ww. wyroku, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków, tj. jeżeli usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie "tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych." Sąd rozpatrując ww. sprawę przychylił się do stanowiska podatnika, iż realizacja inwestycji w infrastrukturę drogową (stan faktyczny w ww. sprawie analogiczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę) pozostaje w związku z prowadzonym przez tego podatnika przedsiębiorstwem. W efekcie, nieodpłatne przekazanie nakładów w tę infrastrukturę nie spełnia jednej z przesłanek przemawiającej za zastosowaniem fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. braku związku z prowadzoną działalnością podatnika. Tym samym wywieźć należy, iż nieodpłatne przekazanie gminie/miastu nakładów inwestycyjnych na budowę drogi publicznej, jako element konieczny przeprowadzenia inwestycji własnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również powołać stanowiska organów podatkowych, wyrażone w niektórych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r., IPPP2/443-48/13-2/MM, poparł stanowisko podatnika co do kwalifikacji nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej wybudowanej przez tego podatnika w związku z realizacją inwestycji nie drogowej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak uzasadniał organ, " (...) dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne będzie ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. (...) Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - jak wskazano wyżej - świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej".

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r., ILPP2/443-666/08-4/JK, który analizując podobny stan faktyczny stwierdził:" (...) przekazanie sfinansowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, realizowanej na gruncie nienależącym do niego, związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Wnioskodawca uważa, że powołane wyżej argumenty przedłożone przez składy sędziowskie w ww. sprawach, a także przedstawione stanowiska organów podatkowych w innych indywidualnych sprawach podatników, mają również zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Nakłady, jakie poniósł Wnioskodawca na przebudowę układu drogowego, znajdującego się na gruntach Miasta W, w związku z inwestycją własną polegającą na przebudowie D, były niezbędne z punktu widzenia możliwości realizacji inwestycji własnej. Bez przebudowy układu drogowego dróg publicznych nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie dworca, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby w sposób zgodny z przeznaczeniem tego typu obiektów czerpać korzyści ekonomicznych. Warto przypomnieć, że zgodnie z przepisami Ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tej inwestycji. Oznacza to, że ponoszenie przez inwestora nakładów na drogi publiczne, w przypadku realizacji inwestycji własnych, nie jest sprawą dowolności, lecz wynika z nakazów przepisów prawa. Tym samym należy stwierdzić, że realizacja przez P projektu własnego, polegającego na przebudowie dworca kolejowego i infrastruktury mu towarzyszącej (m.in. placów przyległych czy garaży), obliguje inwestora do dokonania niezbędnych nakładów na przebudowę dróg publicznych, o ile służy to właściwej realizacji głównego przedsięwzięcia. W przypadku P przebudowa układu drogowego, należącego do Miasta W była warunkiem sine qua non prawidłowego przeprowadzenia i zakończenia inwestycji głównej, umożliwiającej właściwe funkcjonowanie dworca kolejowego.

Mając na względzie treść powyższych wywodów Wnioskodawca uważa, że poniesione nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta efektów/nakładów prac na przebudowę dróg publicznych (układu drogowego) należących do Miasta, w związku z realizacją inwestycji własnej polegającej na przebudowie D, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Aby móc uznać, że dana czynność może być traktowana jako dostawa towarów, warunkiem koniecznym jest uznanie przedmiotu transakcji za towar. Stosownie zatem do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie dworców kolejowych i infrastruktury im towarzyszącej. Jedną z takich inwestycji jest zadanie realizowane w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko POIiŚ 7.1-27 - "Odtworzenie Zabytkowego Historycznego Kompleksu D". W ramach inwestycji dokonano przebudowy D, przebudowy peronów, budowę nowego pawilonu południowego, budowę garażu podziemnego, przebudowę placów przeddworcowych i chodników.

Elementem koniecznym do realizacji tej inwestycji było przebudowanie układu drogowego znajdującego się poza terenem należącym do P, tj. na gruntach stanowiących własność Gminy W, zarządzanych przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta (dalej "ZDiUM"). Przebudowa układu drogowego była realizowana przez Wnioskodawcę, jako inwestora, na podstawie umowy zawartej z Zarządem Dróg i Utrzymania Miasta we W zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.: dalej "Ustawa o drogach publicznych"), z którego wynika, że to na inwestorze realizującym inwestycję niedrogową, z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia całości kosztów związanych z przebudową drogi publicznej.

Przedmiotem przebudowy układu drogowego było między innymi: wykonanie przedłużenia istniejącego peronu tramwajowego, przebudowa oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, budowa pasa włączenia z drogi publicznej przebudowa wyspy na wlocie, przebudowa nawierzchni w centrum skrzyżowania i krawężnika z chodnikiem po stronie południowej na działkach znajdujących się w zarządzie ZDiUM. Po zakończeniu prac przebudowy układu drogowego, nowo wybudowane elementy infrastruktury drogowej wraz z całością infrastruktury drogowej należącej do ZDiUM, przekazano nieodpłatnie na rzecz ZDiUM do eksploatacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w tej sytuacji kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wzniesionej na cudzym gruncie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności prowadzi do wniosku, iż przekazania infrastruktury drogowej na rzecz ZDMiUM nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Gmina, jako właściciel gruntu, będzie posiadać również prawo własności do wszystkich jego części składowych, w tym do infrastruktury drogowej wybudowanej na tym gruncie i trwale z nim związanej. Zatem przekazania przez Spółkę drogi ZDMiUM jako zarządcy gruntów Gminy W nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 7 ustawy o VAT.

Czynność ta stanowić będzie natomiast niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż opisane przez Spółkę przekazanie infrastruktury drogowej nastąpi bez wynagrodzenia, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT powinna być rozważana na gruncie ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli zaś jeden z tych warunków nie jest spełniony - takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionych w sprawie okoliczności stwierdzić należy, iż przepis ten, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, jak wykazano powyżej, droga wybudowana na gruncie będącym własnością Gminy, a następnie przekazana ZDMiUM - nie jest towarem należącym do Spółki.

Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż cała inwestycja przebudowy D związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - najem oraz dzierżawa powierzchni, dostawa mediów oraz usługi reklamowe. Realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej służy uzyskaniu przez Spółkę korzyści w postaci przyszłych przychodów w obiekcie dworca, osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki poniesione na infrastrukturę drogową przekazywaną nieodpłatnie ZDMiUM mają więc bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przez Spółkę przychody, droga dojazdowa do dworca jest bowiem niezbędna do prowadzenia w nim działalności. Tym samym wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej i jej nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę infrastruktury drogowej na rzecz ZDiUM, wybudowanej na gruncie należącym do Gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Organ wskazuje, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprowadzają się również do ustalenia, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonaniem infrastruktury drogowej, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz ZDiUM.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki występuje, bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z nabyciem towarów i usług służą wyłącznie do przebudowy układu drogowego. Droga publiczna po wybudowaniu będzie umożliwiała dostęp do dworca. Jak wskazał Wnioskodawca, cała inwestycja przebudowy D związana jest z działalnością Wnioskodawcy w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - najem oraz dzierżawa powierzchni, dostawa mediów oraz usługi reklamowe. Realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej służy uzyskaniu przez Spółkę korzyści w postaci przyszłych przychodów w obiekcie dworca, osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy uznać, iż towary oraz usługi zakupione w celu realizacji inwestycji drogowej mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo, stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową infrastruktury drogowej, mimo nieodpłatnego przekazania tych nakładów na rzecz gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.