IPPP1-443-358/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży kosmetyków oraz innych artykułów służących do pielęgnacji ciała. Oprócz wskazanych towarów Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży następujących rodzajów towarów: produkty do sprzątania, produkty oznaczone własną marką oraz licencje. Towary te Spółka sprzedaje m.in. spółce komandytowej (zwana dalej Kontrahentem) na podstawie umowy o współpracę handlową od 1 stycznia 2010 r. obowiązującą w zmienionym zakresie. Zgodnie z tą umową Kontrahentowi przysługuje rabat nazywany rabatem potransakcyjnym (zgodnie z umową jest nim udzielony przez Spółkę rabat kwotowy od obrotu za dany okres, w wysokości określonej we właściwym załączniku do umowy, którego wysokość strony ustaliły na 7,8 procent zrealizowanych dostaw w jednomiesięcznych okresach.

Udzielenie Kontrahentowi rabatu powoduje konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących VAT. Ponadto rozliczenie przyznawanych przez Spółkę rabatów potransakcyjnych będzie następowało na podstawie not obciążeniowych, wskazujących kwoty netto należne z tytułu tych rabatów, obliczone zgodnie z ustaleniami umowy. W umowie postanowiono również że Spółka będzie zobowiązana do wystawiania jednej faktury korygującej do jednej noty obciążeniowej oraz, iż faktury korygujące wystawione do więcej niż jednej noty obciążeniowej nie zostaną przyjęte do rozliczenia rabatów potransakcyjnych. Strony umówiły się także, że obowiązek wystawiania przez Spółkę faktur korygujących do określonych faktur wystawionych wcześniej Kontrahentowi, dotyczyć będzie okresów jednomiesięcznych tj. okresów za które rozliczany będzie rabat. W każdym miesiącu współpracy, Spółka wykonuje co najmniej kilkaset dostaw towarów, w związku z którymi wystawianych jest co najmniej kilkaset faktur. Aby rozliczyć rabaty zgodnie z ww. postanowieniami umowy Spółka, po otrzymaniu od Kontrahenta not obciążeniowych powinna wystawić dla każdej faktury odrębną fakturę korygującą. Aby sprostać temu sposobowi rozliczania rabatów, pracownicy działu księgowości Spółki, będą przeznaczać na to znaczny nakład pracy, co w sposób istotny wpłynie na wykonywanie przez nich, innych powierzonych im obowiązków. Nadmiar pracy związanej z rozliczaniem tych rabatów może przyczynić się do dezorganizacji pracy tego działu.

W celu uniknięcia powyższych utrudnień Spółka zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące VAT, które będą korygowały wartość dostarczonych towarów o kwoty udzielonych rabatów. Każda faktura korygująca zawierałaby zbiorcze zestawienie dokonanych dostaw towarów w danym miesiącu, dokumentowanych wcześniej fakturami. Ponieważ stosowanie zbiorczych faktur korygujących w obrocie nie jest uregulowane wprost w przepisach prawa podatkowego Spółka w styczniu 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie dopuszczalności stosowanie zbiorczych faktur korygujących. W odpowiedzi wydano indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która potwierdziła iż zajęte przez Spółkę stanowisko w zakresie zbiorczych faktur korygujących jest stanowiskiem prawidłowym (nr interpretacji IPPP1-443-125/10-2/lGo).

Jak z tej interpretacji wynika zbiorcza faktura korygująca zawierać powinna dane wymagane przez § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanym przepisem faktura korygująca wystawiana w związku z udzieleniem rabatu na zasadzie opisanej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT powinna zawierać co najmniej:

Co się tyczy pkt 2a) faktura korygująca powinna zawierać:

W związku z otrzymaną interpretacją pojawiły się dalsze kwestie związane ze sposobem wystawiania zbiorczych faktur korygujących, które z uwagi na wielkość obrotów w ramach ww. umowy mają dla Spółki niebagatelne znaczenie. Aby usprawnić rozliczenia finansowe związane z udzielanym w ramach tejże umowy rabatem, zapobiec dezorganizacji pracy działu księgowości oraz innym związanym z powyższym utrudnieniom Spółka zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące, które będą obejmowały dane z faktur pierwotnych (faktur podlegających korekcie) tj. te które wskazują przepisy ww. rozporządzenia, w szczególności zaś § 13. Co się tyczy dyspozycji zamieszczonej w § 13 ust. 2 pkt b) ww. rozporządzenia tj. nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem, w miejsce szczegółowego wymieniania każdej pozycji wskazanych na fakturach pierwotnych, zostanie zamieszczone oznaczenie rodzajów towarów objętych fakturami pierwotnymi np. w miejsce nazw kilkunastu rożnych kosmetyków przewiduje się zamieszczenie oznaczenia np. artykuły kosmetyczne. Do takiej zbiorczej faktury korygującej zostaną załączone w formie załączników wszystkie faktury pierwotne, których korekta dotyczy. Jako przykład planowanego rozwiązania Spółka wskazuje wzór zbiorczej faktury korygującej, który został załączony do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących, które będą dokumentować udzielane przez Spółkę rabaty w danym okresie rozliczeniowym, na warunkach wskazanych w opisanym powyżej stanie faktycznym tj. według zaprezentowanego powyżej przykładu zbiorczej faktury korygującej.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących według opisanego sposobu. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych) prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W sytuacji w której podstawa opodatkowania wynika z wystawionej faktury zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, konieczne jest posiadanie stosownej faktury korygującej za dany okres rozliczeniowy dla zastosowania operacji obniżenia podstawy opodatkowania.

W powyżej zaprezentowanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że Spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące. Stanowisko to zostało bowiem potwierdzone w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. Zgodnie z powyższym wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest możliwe, jeśli nastąpi to w zgodzie ze wszystkimi przepisami dotyczącymi faktur korygujących, w szczególności tymi, znajdującymi się w ww. rozporządzeniu. W zbiorczych fakturach korygujących zawarte będą wszystkie elementy wymagane przez ww. przepisy, jak też szczegółowo opisane zostaną faktury korygowane oraz ilość i wartość towarów objętych rabatami.

Zdaniem Spółki zaprezentowany sposób sporządzania zbiorczych faktur korygujących w dostateczny sposób wypełnia dyspozycję przepisu § 13 ww. rozporządzenia i w wystarczający sposób dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. W opisanym przykładzie, wskazanie rodzaju towarów dla określenia towarów wymienionych w wielu fakturach pierwotnych nie narusza § 13 ust. 2 pkt b) ww. rozporządzenia. Faktura taka spełnia bowiem określone w tym przepisie wymogi. Ponadto taka zbiorcza faktura korygująca zawierać będzie: numer kolejny oraz datę wystawienia, dane zawarte w fakturach, których dotyczy faktura korygująca a określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu i kwotę podatku należnego.

Spółce znane są indywidualne interpretacje przepisów wykonawczych do podatku o VAT tj. PP/443-56-1/05 z dnia 7 kwietnia 2005 r. wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr 1471/VTR2/443-43-07/MŻ z dnia 3 września 2007 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-773/07-2/PW z dnia 24 stycznia 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wprawdzie materia objęta ww. rozstrzygnięciami była uregulowana w innym niż obecnie obowiązujące rozporządzeniu dotyczącym wystawiania faktur VAT, jednakże obecne przepisy prawie w niezmienionym stopniu tą regulację powielają. Z rozstrzygnięć tych daje się wyciągnąć zgodny wniosek, iż są możliwe różne sposoby wystawiania zbiorczych faktur korygujących np. zamiast zamieszczania wszystkich pozycji z faktur pierwotnych można to odzwierciedlić w inny sposób, o ile postępowanie takie obrazować będzie w sposób prawnie dopuszczalny zmianę obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące VAT, które będą korygowały wartość dostarczonych towarów o kwoty udzielonych rabatów. W dniu 15 lutego 2010 r. dla Wnioskodawcy została wydana indywidualna interpretacja potwierdzająca możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących w zaprezentowanym stanie faktycznym pod warunkiem, iż wystawiane zbiorcze faktury korygujące zgodne będą z uregulowaniem zawartym w przepisie § 13 ust. 1, 2, i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. U Wnioskodawcy, w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną, pojawiły się dalsze wątpliwości co do sposobu wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Wnioskodawca, aby usprawnić rozliczenia finansowe związane z udzielanym rabatem, zapobiec dezorganizacji pracy działu księgowości oraz innym utrudnieniom zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące, które będą obejmowały dane z faktur pierwotnych tj. te które wskazują przepisy ww. rozporządzenia, w szczególności § 13. Jednakże, w odniesieniu do dyspozycji zamieszczonej w § 13 ust. 2 pkt b) ww. rozporządzenia tj. nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem, w miejsce szczegółowego wymieniania każdej pozycji wskazanych na fakturach pierwotnych, zostanie zamieszczone oznaczenie rodzajów towarów objętych fakturami pierwotnymi np. w miejsce nazw kilkunastu różnorodnych kosmetyków Wnioskodawca przewiduje zamieszczenie oznaczenia np. artykuły kosmetyczne. Do takiej zbiorczej faktury korygującej Wnioskodawca będzie załączał w formie załączników wszystkie faktury pierwotne, których korekta dotyczy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując powyższej zmiany nie naruszy § 13 ust. 2 pkt b) ww. rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa oraz okoliczności zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż § 13 ust. 2 pkt 2 lit. b) ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny określa, iż faktura korygująca powinna zawierać co najmniej nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, czyli odnosi się do nazwy (rodzaju) towaru wymienionego na pierwotnej fakturze. Zamieszczenie na zbiorczej fakturze korygującej oznaczenia rodzajów towarów objętych rabatem np. artykuły kosmetyczne w miejsce nazw kilkunastu różnych kosmetyków wymienionych w fakturze pierwotnej, jest oznaczeniem zbyt szerokim i ogólnym i nie będzie w sposób jednoznaczny wskazywać towaru z faktury pierwotnej objętego rabatem. Podkreślenia wymaga fakt, iż celem faktury korygującej jest skorygowanie faktury pierwotnej w taki sposób, by jednoznacznie było wiadomo, który towar z dokonanej uprzednio dostawy został objęty rabatem i o jaką kwotę korygowana jest jego wartość.

Podkreślić również należy, iż określenie zawarte w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia, iż faktura korygująca musi zawierać "nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem" jest tożsame z określeniem zawartym w § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia określającym wymogi, jakie musi zawierać faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług. W powyższym przepisie ustawodawca określił bowiem, iż faktura musi zawierać "nazwę (rodzaj) towaru lub usługi". A zatem w § 13 rozporządzenia nie wskazano innego sposobu oznaczania towarów lub usług na fakturze korygującej niż na fakturze pierwotnej. Nazwa (rodzaj) towaru lub usługi wskazane w fakturze korygującej musi być tożsama z nazwą (rodzajem) towaru lub usługi zawartym w fakturze korygowanej. Zaznaczyć również należy, że dane o których mowa w analizowanym przepisie muszą być zawarte w fakturze korygującej a nie wynikać z załączników do niej dołączonych.

W związku z powyższym wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie naruszać będzie obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie, tj. postanowienia § 13 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z wystawionych przez Wnioskodawcę zbiorczych faktur korygujących nie będzie bowiem wynikać, jakich towarów z dokonanej wcześniej dostawy dotyczy rabat.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji nr PP/443-56/1/05, 1471/VTR2/443-43/07/MŻ, IP-PP2-443-773/07-2/PW należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Zaznaczyć należy, iż postanowienie nr 1471/VTR2/443-43/07/MŻ dotyczy możliwości wystawienia faktury zbiorczej korygującej, która w swej treści zawierać będzie numer faktury, która jest przedmiotem korekty, jak i numer korygowanej z tej faktury pozycji, a zatem rozstrzygnięcie zapadło w innych okolicznościach niż przedstawione w niniejszym wniosku.

W postanowieniu zaś nr PP/443-56/1/05 wskazano, iż faktura korygująca powinna zawierać nazwy wszystkich towarów objętych rabatem, lecz kwoty ulegające zmianie mogą zostać wykazane jako podsumowanie wszystkich wcześniejszych kwot, tj. łącznych kwot brutto, podatku VAT, netto (przed i po udzieleniu rabatu). Organ w ww. postanowieniu nie zgodził się ze Spółką wnioskującą, iż nie jest konieczne umieszczenie nazw wszystkich pozycji towarowych na fakturze korygującej. Analiza ww. postanowienia zdaje się zatem potwierdzać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie okoliczności przedstawionych przez Spółkę we wniosku.

W zakresie interpretacji indywidualnej IP-PP2-443-773/07-2/PW wskazać należy, iż jej przedmiotem była możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących oraz wskazywanie na referencje do pierwotnych faktur na fakturach korygujących także w przypadku, gdy pierwotne faktury były już wcześniej korygowane przez inne faktury korygujące.

Ponadto wskazać należ, iż zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc powyższe przepisy do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że Minister Finansów jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi - nad ich jednolitością - może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.