IPPP1-443-350/08-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni..., przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 25 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych-jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 17 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia... jest producentem wyrobów mleczarskich, które sprzedaje na terenie kraju, w tym także do dużych sieci handlowych, takich jak:

Z nabywcami tych towarów Spółdzielnia... zawiera umowy handlowe, w ramach których zostaje określony poziom obrotów uprawniających otrzymanie premii pieniężnych ze strony Spółdzielni. Premie pieniężne (bonusy) dla poszczególnych odbiorców są ustalone za różne okresy, w tym za okresy miesięczne, kwartalne, roczne, półroczne. Po zakończeniu tych okresów rozliczeniowych strony umów ustalają poziom osiągniętych w tych okresach obrotów i na ich podstawie zakupujący, nabywca towarów, który w tym przypadku traktowany jest jako usługodawca, wystawia fakturę VAT na zasadach ogólnych na kwotę wynagrodzenia za usługi określone z reguły procentem od wielkości obrotów. Do tak traktowanych usług stosuje się podstawową, 22% stawkę VAT. Do końca 2007 r. praktyka ta nie budziła żadnych wątpliwości, gdyż była oparta na wykładni przepisów Ministra Finansów z pisma z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. Kontrowersje co do prawnych interpretacji tych zdarzeń gospodarczych zaistniały po orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, w których stwierdzono, że premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług. Wątpliwości w tym zakresie pogłębiają: różna praktyka organów skarbowych wyrażona w interpretacjach indywidualnych dla naszych kontrahentów w aktualnych stanach faktycznych. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 25 września 2007 r. Nr PP-3/4407/07 wydanej dla "T" Sp. z o.o. stwierdził, że wynagrodzenie uzależnione od poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za usługę i w związku z tym te operacje gospodarcze powinny być udokumentowane notą księgowa, a nie fakturą. Przeciwne wnioski wynikają natomiast z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. Nr IP-PP2-443-587/07-2/MK, którego zdaniem opisane zdarzenie gospodarcze jest usługą, której wykonanie powinna dokumentować faktura VAT ze stosowną stawką tego produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest wystawianie i otrzymywanie faktur VAT w związku z obowiązkiem zapłaty przez Spółdzielnię premii pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy premia przyznawana odbiorcom jej produktów nie stanowi wynagrodzenia za usługę i nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy, jako wypłacającego premię, czynnością objętą obowiązkiem w zakresie VAT i dlatego też taka operacja gospodarcza powinna być udokumentowana notą księgową wystawioną przez nabywcę towarów. W zakresie tym Spółdzielnia... podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza powstanie sytuacji, w której ta sama czynność stanowi dostawę towarów i świadczenie usługi, a tak byłoby gdyby poziom obrotów określony wielkością zakupionych towarów decydował o dodatkowym wynagrodzeniu nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usłg (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób - wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów mleczarskich, które sprzedaje na terenie kraju, w tym także do dużych sieci handlowych a zawarte pomiędzy nim a odbiorcami umowy handlowe określają poziom obrotów uprawniający do otrzymania premii pieniężnych (bonusów) ze strony Spółdzielni. Po zakończeniu okresów rozliczeniowych określonych przez strony w przedmiotowych umowach, ustalany jest poziom osiągniętych w tych okresach obrotów i na ich podstawie nabywca towarów Spółdzielni, otrzymuje wynagrodzenie, określone z reguły procentem od wielkości obrotów. Zatem wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów premia pieniężna (bonus) nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywców towarów; wypłacane wynagrodzenie stanowi premie dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółdzielni usługi. Wypłacane wynagrodzenie za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, które nie może być uznane za rabat, stanowi więc szczególny rodzaj wynagrodzenia dla nabywców za świadczone na rzecz Spółdzielni usługi. Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem wypłata premii pieniężnych (bonusów) przez Spółdzielnię na rzecz nabywców produkowanych przez siebie wyrobów mleczarskich, winna być udokumentowana przez tych nabywców fakturami VAT, wystawionymi w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Reasumując, wypłatę wynagrodzenia przez Spółdzielnię na rzecz odbiorców na terenie kraju, w tym także dla dużych sieci handlowych w zamian za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymywanie przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów), winno być potwierdzane przez nabywców towarów Wnioskodawcy, tj. przez podmioty otrzymujące przedmiotowe premie pieniężne (bonusy) fakturami VAT, wystawionymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę: wyrok WSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 oraz wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.