IPPP1/443-35/12-2/EK - Uwzględnienie należnych bankowi odsetek oraz opłat o charakterze sankcyjnym przy ustaleniu obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi odsetki oraz opłaty o charakterze sankcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalenia obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać należne Bankowi odsetki oraz opłaty o charakterze sankcyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów.

Czynności wykonywane przez Bank objęte są co zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Niemniej jednak Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu, usługi doradztwa finansowego itp.

W konsekwencji niewywiązywania się lub nieterminowego wywiązywania się przez klientów z podjętych zobowiązań Bank obciąża klientów określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat należą w szczególności odsetki za opóźnienie w płatnościach (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych, w tym z tytułu kart kredytowych) oraz inne opłaty o charakterze sankcyjnym (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

Regulaminy dotyczące produktów oferowanych przez Bank przewidują możliwość obciążania klientów odsetkami podwyższonymi oraz odsetkami od zadłużenia przeterminowanego w przypadku braku terminowej spłaty zadłużenia. Bank nalicza odsetki podwyższone w przypadku jakiegokolwiek opóźnienia w spłacie zobowiązania np. klient nie reguluje w ustalonym terminie raty kredytu. W takim przypadku klient Banku jest obciążany odsetkami podwyższonymi za okres opóźnienia w spłacie. Natomiast w przypadku braku spłaty rat kredytu po upływie ustalonego okresu taki kredyt zostaje wypowiedziany przez Bank, a Bank nadal nalicza odsetki o charakterze sankcyjnym za opóźnienie w spłacie.

Reasumując, do odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym pobieranych przez Bank należą w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS") należy uwzględnić należne Bankowi odsetki oraz opłaty o charakterze sankcyjnym, tj. odsetki od zadłużenia przeterminowanego i odsetki podwyższone oraz inne opłaty karne.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane opłaty o charakterze sankcyjnym, jakimi są odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, w tym przedstawione w stanie faktycznym odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie będę stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wobec czego nie są one uwzględniane w kalkulacji WSS.

W opinii Banku na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać należnych Bankowi opłat o charakterze sankcyjnym, jakimi są odsetki karne i ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego c kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom podatku VAT przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że dokonywane zakupy będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego odliczeniu będzie podlegał podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi Banku, przez co należy rozumieć transakcje, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Norma prawna, wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT dająca wyraz neutralności podatku VAT, pozwala na jednakowe traktowanie podatników realizujących czynność zwolnioną z podatku VAT oraz nabywców towaru lub usługi (z pominięciem przypadków wynikających z przepisów ustawy o VAT). Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w myśl wskazanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatny charakter świadczenia.

W ocenie Banku przez pojęcia odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi (lub od osoby trzeciej), zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, dopóki nie zaistnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenia takiego nie będzie można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Określając własne stanowisko w sprawie, Bank uwzględnił także art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Treść przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że należne Bankowi opłaty o charakterze sankcyjnym, jakimi są odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, a w przypadku Banku w szczególności odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotą należną mogą być również odsetki, jeżeli w przypadku konkretnej umowy ich funkcja nie ma charakteru karnego lub odszkodowawczego.

Natomiast odsetki lub kara umowna z tytułu niewykonania świadczenia albo niewłaściwego wykonania świadczenia mają funkcję kary albo odszkodowania i jako takie co do zasady nie stanowią elementu kwoty należnej z tytułu wykonania świadczenia (sprzedaży towarów, wykonania usługi), gdyż de facto stanowią kwotę wynikającą z niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia.

Z tego względu zdaniem Banku odsetki z tytułu niewykonania świadczenia, tj. odsetki od zadłużenia przeterminowanego oraz odsetki podwyższone nie stanowią elementu obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już stanowisku organów podatkowych, zgodnie z którym " (...) odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IBPP2/443-11/10/BW;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1032/10-4/MPe;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443/10-2/AP;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r., sygn. IBPP2/443-567/10/RSz;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-3691/10-4/PR;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPP1/443-734/10-2/ISZ;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-472/10/EŁ.

Kwestię ujęcia odsetek karnych dla celów podatku VAT poruszył również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dziej: "Trybunał") w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG). W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. Trybunał uznał, iż wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymane odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, w tym odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego przedstawione w stanie faktycznym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego nie powinny być uwzględniane podczas obliczania WSS.

Prawidłowość powyższego stanowiska, iż przychody nieobjęte opodatkowaniem podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczaniu podatku naliczonego Trybunał wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach, np. w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Flordienne. Z przedmiotowych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w art. 19 (1) Dyrektywy 2008 (112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odzwierciedlającego proporcje, uwzględnia się jedynie transakcje objęte podatkiem VAT.

PODSUMOWANIE

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane opłaty o charakterze sankcyjnym, jakimi są odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, w tym przedstawione w stanie faktycznym odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wobec czego nie są one uwzględniane w kalkulacji WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.