IPPP1-443-341/11-4/PR - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez psychologa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach kierowców i przedstawicieli innych zawodów (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na indywidualnych konsultacjach psychologicznych (lub poradnictwie) (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych w ramach organizowanych warsztatów kompetencji społecznych oraz motywacyjno - integracyjnych, a także doradztwie zawodowym zarówno grupowym jak i indywidualnym (pytania nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach kierowców i innych zawodów, a także indywidualnych konsultacjach zawodowych, organizowaniu warsztatów kompetencji społecznych oraz motywacyjno - integracyjnych, a także doradztwie zawodowym zarówno grupowym jak i indywidualnym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawczyni obejmuje m.in.:

W Urzędzie Statystycznym badania psychologiczne kierowców i innych zawodów oraz indywidualne poradnictwo psychologiczne/indywidualne konsultacje psychologiczne zostały zaklasyfikowane pod kodem PKD 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.

Warsztaty kompetencji społecznych i warsztaty motywacyjno - integracyjne pod kodem PKD 85.59.19 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Doradztwo zawodowe grupowe, jak i indywidualne pod kodem PKD 85.60 Usługi wspomagające edukację.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczy ona głównie usługi psychologiczne (np. badania psychologiczne kierowców i innych zawodów). Mają one na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na danym stanowisku. Badania te obejmują w szczególności ocenę cech osobowości, sprawności intelektualnej, sprawności psychofizycznej, a także na wskazanie po przeprowadzonym badaniu zaleceń dla osoby badanej. Indywidualne poradnictwo psychologiczne/indywidualne konsultacje psychologiczne to forma pomocy psychologicznej, która obejmuje szeroki zakres działań psychologicznych: działania nastawione na rozwój cech, które sprzyjają kształtowaniu i zachowaniu zdrowia, zapobieganie patologii, pomoc w rozwiązywaniu kryzysów rozwojowych, pomoc w rozwiązywaniu sytuacji traumatycznych i kryzysowych. Działania te ukierunkowane są na dobro osób i społeczności, na dobro związane ze zdrowiem bez względu na to do jakiej grupy wiekowej pomoc jest kierowana.

Warsztaty (np. warsztaty kompetencji społecznych, warsztaty motywacyjno - integracyjne) są również związane z wykształceniem psychologicznym Wnioskodawczyni. Dotyczą one pozaszkolnych form edukacji. Związane są z rozwijaniem kompetencji osobistych człowieka w relacji z samym sobą i z innymi ludźmi. Na warsztatach tych uczestnicy trenują umiejętności psychospołeczne np. takie jak samoświadomość, samoocenę, samokontrolę, empatię, asertywność, perswazję, przywództwo, współpracę, motywację, zdolności adaptacyjne, sumienność, radzenie sobie ze stresem, rozwiązywanie konfliktów. Warsztaty te prowadzone są dla następujących grup: dzieci, młodzieży i dorosłych.

Kolejny rodzaj usług to doradztwo zawodowe (np. doradztwo zawodowe grupowe, doradztwo zawodowe indywidualne). Doradztwo zawodowe indywidualne jest formą indywidualnej pomocy klientowi, który znalazł się w trudnej sytuacji, traci w niej orientację i nie potrafi sam poradzić sobie z jej rozwiązaniem. Musi dojść koniecznie do kontaktu doradcy z klientem zgłaszającym się ze swoim problemem, który odbywa się w postaci rozmowy doradczej. Rozmowa taka jest podstawową metodą stosowaną w poradnictwie indywidualnym.

Doradztwo zawodowe grupowe to pomoc doradcza świadczona w formie procesu grupowego, umożliwiającego uczestnikom zbadanie i zdefiniowanie własnego problemu zawodowego dokonanie adekwatnej oceny siebie oraz nabycia lub rozwoju umiejętności podejmowania decyzji dotyczących planowania własnej kariery zawodowej. Są to oddziaływania grupowe przebiegające zgodnie z dynamiką grupową, podczas których każda osoba uczestnicząca ma możliwość drogą ćwiczeń nauczyć się radzić sobie ze swoim problemem i osiągnąć wyznaczony cel. Doradztwo zawodowe może być skierowane m.in. do osób bezrobotnych, poszukujących pracy, zagrożonych wykluczeniem społecznym, bądź do osób niepełnosprawnych w wieku aktywności zawodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała własne stanowisko w sprawie odnosząc się do postawionych pytań. I tak, jej zdaniem, badania psychologiczne kierowców i innych zawodów podlegają zwolnieniu z VAT, ponieważ służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia psychicznego. Ponadto są świadczone przez psychologa. Indywidualne konsultacje psychologiczne oprócz tego są świadczone w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w min. 70%. Wśród badań psychologicznych Wnioskodawczyni wykonuje badania w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem osób, które utraciły prawo jazdy z własnej winy, ponieważ kierowały w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu, przekroczyły liczbę 24 punktów karnych, były sprawcami wypadku drogowego. Zdaniem Zainteresowanej badania te powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W opinii Zainteresowanej, przedmiotowe warsztaty również podlegają zwolnieniu z VAT, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego człowieka. Świadczone są przez psychologa. Realizowane są w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w min. 70%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie usług w przyszłości powinno być traktowane jako "usługi wspomagające edukację", a nie "doradztwo" i powinny podlegać zwolnieniu z VAT, ponieważ Zleceniodawcami usług będą instytucje realizujące projekty finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Jak również nie jest możliwe wykluczenie do ich udzielania wiedzy psychologicznej mającej na celu profilaktykę i przywracanie zdrowia psychicznego, a nie tylko udzielanie kompleksowej informacji na temat rynku pracy i sposobów radzenia sobie w nim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na badaniach kierowców i przedstawicieli innych zawodów (pytanie nr 1) uznaje się za nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa polegających na indywidualnych konsultacjach psychologicznych (lub poradnictwie) (pytanie nr 1) uznaje się za prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych w ramach organizowanych warsztatów kompetencji społecznych oraz motywacyjno - integracyjnych, a także doradztwie zawodowym zarówno grupowym jak i indywidualnym (pytania nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), natomiast obecnie odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wyjaśnić przy tym należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a, i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone w ramach wykonywania zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć przy tym należy, iż z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Stąd dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające spełnianie przez Zainteresowanego tylko jednego z koniecznych warunków, tj. kryterium podmiotowego.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 z późn. zm.) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną." W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby". Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Ze zwolnienia korzystają tylko takie usługi - kryterium przedmiotowe - których celem jest diagnostyka lub terapeutyka (leczenie), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania zawodów (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w przedmiotowej sprawie, jest orzeczenie w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższego wynika, iż celem świadczonej przez psychologa usługi jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż świadczone przez psychologa usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych w zakresie istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ich celem, jest bowiem stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności. Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie cyt. powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Reasumując, usługi medyczne wykonywane przez Zainteresowaną w postaci badań psychologicznych osób wymienionych we wniosku, tj. badania składające się na końcowe orzeczenie wydawane przez psychologa podczas przeprowadzanych badań profilaktycznych, dla kierowców i innych grup zawodowych wymagających szczególnej sprawności psychologicznej oraz dla kierowców, którzy zostali skierowani po zatrzymaniu prawa jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub środków odurzających, przekroczeniu dopuszczalnej liczby punktów lub spowodowaniu wypadku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w konsekwencji czego zastosowanie znajduje stawka podstawowa w wysokości 23%.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z opinią Wnioskodawczyni generalnie wszystkie badania kierowców oraz przedstawicieli innych zawodów podlegają zwolnieniu, z wyłączeniem badań kierowców, którzy zostali skierowani po zatrzymaniu prawa jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub środków odurzających, przekroczeniu dopuszczalnej liczby punktów lub spowodowaniu wypadku, w powyższym zakresie, w całości stanowisko Zainteresowanej uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania usług psychologa sprowadzających się do indywidualnych konsultacji, poradnictwa stanowiących formę pomocy psychologicznej nastawionych na rozwój cech sprzyjających kształtowaniu i zachowaniu zdrowia psychicznego, zapobieganiu patologii, stanowiących pomoc w rozwiązywaniu kryzysów rozwojowych, sytuacji traumatycznych i kryzysowych, w tym także tych skierowanych do kierowców oraz przedstawicieli innych zawodów, które w odróżnieniu od wymienionych powyżej nie mają na celu wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego zdolność do wykonywania zawodu, warto w tym miejscu odwołać się do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.) określającego zakres wykonywanej działalności przez psychologa, wymieniając między innymi takie czynności jak diagnozę psychologiczną, opiniowanie, orzekanie, psychoterapię oraz udzielanie pomocy psychologicznej.

Dokonując oceny stanu faktycznego w zakresie indywidualnego poradnictwa oraz konsultacji psychologicznych w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku VAT, opierając się na ww. ustawie o zawodzie psychologa należy stwierdzić, iż usługi te posiadają charakter terapeutyczny służący leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, wypełniając tym samym przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w związku z czym objęte będą zwolnieniem od podatku VAT. Za powyższym przemawia także indywidualny charakter świadczonych usług w tym zakresie, co świadczy, iż czynności te są nakierowane na konkretnego pacjenta i są wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Zaznaczyć jednakże należy, iż usługi, które nie realizują wymienionych w ustawie celów nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz pacjenta.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W dalszej części wniosku Wnioskodawczyni zwraca się z zapytaniami dotyczącymi zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu warsztatów kompetencji społecznych oraz warsztatów motywacyjno - integracyjnych, które jak sama zaznacza stanowią pozaszkolne formy edukacji. Zainteresowana zaznacza, iż przedmiotowe warsztaty mają na celu rozwijanie kompetencji osobistych człowieka, kształtując jego umiejętności psychospołeczne, i ich adresatami są zarówno dzieci, młodzież i dorośli. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności zajmuje się także doradztwem zawodowym, prowadzonym zarówno w formie spotkań grupowych jak i indywidualnych. Sprowadzają się one do pomocy osobie, która znalazła się w trudnej sytuacji zawodowej, poprzez doradzenie jak postąpić w rozwiązaniu problemu. Z kolei spotkania grupowe umożliwiają uczestnikom zbadanie i zdefiniowanie własnego problemu zawodowego oraz nabycie lub rozwój umiejętności podejmowania decyzji dotyczących planowania własnej kariery zawodowej.

Mając powyższe na uwadze, działania polegające na prowadzeniu przedmiotowych warsztatów oraz doradztwa zawodowego, nie mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej służących profilaktyce, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, lecz mają charakter edukacyjno - informacyjny. Niewątpliwie przekazana na takich warsztatach wiedza w zakresie umiejętności psychospołecznych takie jak samoświadomość, samoocena, samokontrola, empatia, asertywność bądź radzenie sobie ze stresem itp. może zapobiec ewentualnym zaburzeniom zdrowia, jednakże związek ten wydaje się być zbyt luźny i nieskonkretyzowany, aby móc mówić w omawianym przypadku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter usług w zakresie opieki medycznej. Podobnie rzecz ma miejsce w odniesieniu do usług doradztwa zawodowego, gdzie pomoc w istocie przybiera postać działań o charakterze informacyjno-instruktażowym, gdzie osoba korzystająca z doradztwa, w trakcie rozmowy uzyskuje informacje, porady i wskazówki, ułatwiające rozwiązanie problemu zawodowego. Trudno takim czynnościom przypisywać rolę diagnostyczno-terapeutyczną, i postrzegać owe doradztwo w kategoriach usług ochrony zdrowia, świadczonych przez psychologa.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa podatkowego, usługi w zakresie doradztwa zawodowego oraz prowadzenie warsztatów, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, albowiem nie dotyczą one bezpośrednio ochrony zdrowia. W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy niniejsze usługi nie zostałyby objęte innym zwolnieniem, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 26, 29 ustawy. I tak, Zainteresowana nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Mając na względzie powyższą definicję, prowadzonych przez Zainteresowaną warsztatów kompetencji społecznych oraz warsztatów motywacyjno - integracyjnych stanowiących pozaszkolne formy edukacji, mających na celu rozwijanie kompetencji osobistych człowieka, kształtujących jego umiejętności psychospołeczne, w tych konkretnych okolicznościach nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych warsztatów świadczy także krąg osób, do których te warsztaty są adresowane. Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wymienia wśród uczestników poza dorosłymi także dzieci i młodzież, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich warsztatach do celów zawodowych. W świetle powyższego bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje fakt, iż niniejsze warsztaty realizowane są w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w co najmniej 70%.

Reasumując, stawką właściwą dla opodatkowania ww. usług polegających na organizowaniu warsztatów kompetencji społecznych i warsztatów motywacyjno - integracyjnych, będzie podstawowa stawka podatku, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, odnosząc się usług świadczonych przez Wnioskodawczynię sprowadzających się do doradztwa zawodowego zarówno indywidualnego jak i grupowego, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z usługą kształcenia, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby, i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób. Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa zawodowego są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Reasumując, w odniesieniu do omawianych usług doradztwa zawodowego nie można mówić także o zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem doradztwo nie stanowi usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, stąd też stawką właściwą dla opodatkowania ww. usług, będzie podstawowa stawka podatku, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.