IPPP1/443-340/14/15-9/S/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2008-2013 realizowała inwestycje w zakresie zadania "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody (dalej zwane "infrastrukturą wodno-kanalizacyjną"). Wydatki ponoszone przez Gminę były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przed oddaniem inwestycji do użytkowania Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji i postanowiła, że wytworzony majątek zostanie przeznaczony do odpłatnego wykorzystania. Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W grudniu 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej (dalej zwany w skrócie jako "ZGK"). Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawiła na rzecz ZGK faktury, ujmując je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT oraz odprowadziła wykazany w nich podatek. Pierwsze faktury wystawiono w grudniu 2013 r. a kolejne w styczniu 2014 r. i lutym 2014 r., i ujęto je odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach podatku VAT-7 za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. Umowa przewiduje miesięczną odpłatność za czynsz dzierżawny. Zakład Gospodarki Komunalnej zapłacił za czynsz po raz pierwszy w grudniu 2013 r. W zamian za czynsz dzierżawny Zakład użytkuje przekazane mu umową środki trwałe i pobiera opłaty od mieszkańców za odbiór ścieków i dostawę wody wystawiając faktury VAT. Wytworzona przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej VAT.

Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodno kanalizacyjnej która stanowi majątek Gminy. Inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe wraz ze stacją uzdatniania wody. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000,00 zł.

W uzupełnieniu dodano, że:

1. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Gmina nie odliczyła podatku VAT na bieżąco tj. w momencie otrzymywania faktur, gdyż zamierzała wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina planowała przekazać wytworzoną infrastrukturę w "nieodpłatne użyczenie" do własnego zakładu budżetowego. W poprzednich latach, w zakresie podobnych inwestycji Gmina bowiem stosowała zwyczaj przekazywania do nieodpłatnego użytkowania wytworzoną infrastrukturę do zakładu budżetowego, na podstawie protokołu przekazania - PT.

W grudniu 2013 r., przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić formę przekazania majątku - z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji z "nieodpłatnego użyczenia", na odpłatne przekazanie, Gmina postanowiła, że po zakończeniu budowy wytworzone nieruchomości zostaną przekazane do zakładu budżetowego na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zakład będzie płacił do Gminy czynsz dzierżawny. Wytworzone środki trwałe będą w ewidencji środków trwałych Gminy.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że przedstawione we wniosku o interpretacje informacje dotyczą zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 2:

Czy w związku z odpłatnym wydzierżawieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu Infrastruktury który nie został początkowo odliczony. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, będącej przedmiotem dzierżawy z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi tj. uzyskaniem zapłaty i sprzedaży z tytułu dzierżawy ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej dzierżawa przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany wynajmu, dzierżawy itd.

Zakład Gospodarki Komunalnej jest samorządowym zakładem budżetowym. Zakład zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań, posiada odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudnia własnych pracowników i jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uważa, że dla celów zawarcia umowy dzierżawy i wzajemnych rozliczeń VAT bez znaczenia jest fakt, iż Zakład nie posiada osobowości prawnej. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca I990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl. art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej Gmina realizowała zadania w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wydatki związane z realizacją zadania są udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Realizacja zadania należy do zadań własnych Gminy.

Bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina oddała w odpłatną dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej faktury, ujmuje je w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza wykazany w nich podatek należny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując Gmina uważa, że ZGK wyodrębniony ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań i jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) pobiera czynsz dzierżawny, który zobowiązana jest traktować jako usługę opodatkowaną VAT i wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, która jest przedmiotem dzierżawy. Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 8 w zakresie zmiany przeznaczenia budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed oddaniem jej do użytkowania. Wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz ZGK usług opodatkowanych, skutkuje uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej.

W dniu 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-340/14-6/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że istotny jest też przepis at. 91 ust. 8 ustawy VAT, który odnosi się do zmiany przeznaczenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. Zdaniem WSA, w przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy właśnie z taką sytuacją mamy miejsce, gdyż Gmina zaznacza, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, a więc i przed rozpoczęciem używania jej do celów nieopodatkowanych.

Sąd odwołał się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112 (Artykuł 167, 187 i 189) oraz w orzecznictwie TSUE (C-500/13 i C-184/04), zgodnie z którym przepisy Dyrektywy oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

WSA wskazał, że nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 VAT. Zdaniem WSA, dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy - "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przed oddaniem inwestycji do użytkowania Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji i postanowiła, że wytworzony majątek zostanie przeznaczony do odpłatnego wykorzystania. Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT. W uzupełnieniu dodano, że Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie odliczyła podatku VAT na bieżąco tj. w momencie otrzymywania faktur, gdyż zamierzała wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina planowała przekazać wytworzoną infrastrukturę w "nieodpłatne użyczenie" do własnego zakładu budżetowego. W poprzednich latach, w zakresie podobnych inwestycji Gmina bowiem stosowała zwyczaj przekazywania do nieodpłatnego użytkowania wytworzoną infrastrukturę do zakładu budżetowego, na podstawie protokołu przekazania - PT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C#8209;104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przed oddaniem inwestycji do użytkowania Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji i postanowiła, że wytworzony majątek zostanie przeznaczony do odpłatnego wykorzystania. Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT. W grudniu 2013 r., przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić formę przekazania majątku - z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji z "nieodpłatnego użyczenia", na odpłatne przekazanie, Gmina postanowiła, że po zakończeniu budowy wytworzone nieruchomości zostaną przekazane do zakładu budżetowego na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zakład będzie płacił do Gminy czynsz dzierżawny. Wytworzone środki trwałe będą w ewidencji środków trwałych Gminy.

Z analizy okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, wynika że w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji w sprawie wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości na rzecz Zakładu, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji od tego momentu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddanie przez Wnioskodawcę infrastruktury w ramach umowy dzierżawy.

W złożonym wniosku Gmina wskazała, że podatek VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji, nie był dotychczas odliczany, ponieważ Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji od początku jej realizacji do momentu podjęcia/wejścia w życie decyzji do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, ponieważ od tego momentu zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Planowane przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że korekty o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte od wytwórcy towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu Gmina, ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili dokonywania zakupów służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie istotny jest przepis at. 91 ust. 8 ustawy VAT, który to odnosi się do zmiany przeznaczenia towarów i usług przed oddaniem towaru do użytkowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia, gdyż Gmina zaznacza, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, a więc i przed rozpoczęciem używania jej do celów nieopodatkowanych.

Zatem, skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Wobec tego, w przypadku nieodliczonego podatku VAT z faktur z czasu budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 w powiązaniu z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, w związku z odpłatnym wydzierżawieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tekst jedn.: tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury, w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.