IPPP1/443-338/10-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 16 marca 2010 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 22 marca 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2010 r. pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług udzielania pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług udzielania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 lipca 2009 r. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej w treści "Spółką" bądź "Wnioskodawcą", dokonała czynności udzielenia pożyczki - na podstawie zawartej umowy pożyczki na rzecz wspólników Spółki. Czynność cywilnoprawna miała miejsce na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Pieniądze zostały przekazane za pośrednictwem kont bankowych i podlegały rozliczeniom księgowym na terytorium polskim.

W umowach pożyczki wspólnicy Spółki zobowiązali się zwrócić Spółce kwoty pożyczki wraz z odsetkami. Pożyczkodawca - Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnicy Spółki - pożyczkobiorcy, uzyskane z pożyczki pieniądze przeznaczą na pokrycie udziałów w innej spółce.

Spółka sklasyfikowała udzielenie pożyczek pod symbolem PKWiU 65.22.10 jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zwanego dalej w treści "PKWiU".

Spółka, stosownie do wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym może prowadzić działalność, która zgodnie z nieobowiązującym już rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829), zwanym dalej w treści "PKD", w zakresie pozostałych usług pośrednictwa finansowego, wpisanej w grupie oznaczonej symbolem PKD 65.2. Stosownie do treści PKD grupa ta obejmuje pośrednictwo finansowe inne niż prowadzone przez instytucje pieniężne, w tym obejmuje podklasę 65.22.Z - pozostałe formy udzielania kredytów. Stosownie do PKD podklasa ta obejmuje pośrednictwo finansowe, dotyczące przede wszystkim udzielania pożyczek przez instytucje nieobjęte pośrednictwem pieniężnym. Obecnie stosownie do obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), dawna grupa 65.2 odpowiada obecnej grupie 64.9 - Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, obejmującą podklasę 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów, obejmującą udzielanie pożyczek pieniężnych poza systemem bankowym.

Spółka złożyła do KRS wniosek o uaktualnienie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności gospodarczej w ww. zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka ma wątpliwości czy czynność udzielenia pożyczek podlega przepisom ustawy o VAT i jako usługa pośrednictwa finansowego, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tejże ustawy, a przez to nakłada na Spółkę obowiązek wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki czynność udzielenia pożyczki jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym podlega przepisom ustawy o VAT, a jako usługa pośrednictwa finansowego wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest zwolniona z opodatkowania, co nakłada na Spółkę konieczność potwierdzenia takiej usługi fakturą VAT.

Zdaniem Spółki nawet czynność jednorazowego udzielenia pożyczki na rzecz wspólnika będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa pośrednictwa finansowego. Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług w Polsce, rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 Kodeksu cywilnego. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Wobec powyższego, w opinii Spółki udzielenie pożyczki będzie spełniać niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W analizowanej sytuacji można przecież zidentyfikować beneficjenta świadczenia wykonanego przez Spółkę, którym będzie pożyczkobiorca mogący korzystać z kapitału udostępnionego mu przez Spółkę na określony czas. Jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do udostępnienia kapitału. Ponadto, rozważana usługa będzie miała charakter odpłatny, z uwagi na fakt, iż Spółka pobierać będzie wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

W świetle powyższego spełniony jest warunek, iż udzielanie przez Spółkę pożyczki ma charakter świadczenia wzajemnego, gdzie w ramach odpłatnej umowy zobowiązaniowej jedna ze stron jest bezpośrednim beneficjentem zobowiązania.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, czyli usługi pośrednictwa finansowego opisane w sekcji J ex 65-67 według PKWiU, z wyłączeniem:

* działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,

* usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,

* usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),

* usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,

* usług ściągania długów oraz faktoringu,

* usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

* usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

* transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,

* transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Ponadto, ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, iż - ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W kategorii 65 22 1910 rozporządzenia PKWiU wymieniono "Usługi udzielania pożyczek - świadczone poza systemem bankowym".

W związku z powyższym, skoro opisana wyżej czynność udzielenia pożyczki została wymieniona w klasyfikacjach statystycznych jako usługa pośrednictwa finansowego i nie mieści się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, to zdaniem Spółki będzie ona korzystała w całości ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w komentarzu do ustawy VAT pod redakcją Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (wyd. 2, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska 2007), nadal aktualne pozostają poglądy doktryny i orzecznictwa w przedmiotowym zakresie wyrażane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. W szczególności powołany może być wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. (sygn. akt III RN 146/01), w którym stwierdzono: "Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1 k.c.) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlega przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego".

Istotnym w analizowanej sprawie jest również to, że udzielając pożyczki Spółka działała niewątpliwie w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy podkreślić, iż częstotliwość, na którą wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy VAT odnosi się do całości działalności podatnika, a nie jej rodzajów. Zważywszy, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób częstotliwy, nie ulega wątpliwości, iż poszczególne rodzaje czynności dokonywane w ramach tej działalności (w tym np. udzielanie pożyczek) powinny podlegać VAT, nawet jeżeli dany rodzaj czynności zostałby wykonany jednorazowo. Powyższe powinno być kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy Spółka udzielając pożyczki działa w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy w momencie wykonywania czynności Spółka posiada zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy (nie była to jedyna pożyczka udzielona przez Spółkę), wówczas występując w charakterze podatnika VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższym poglądem zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3554/06, wskazując, iż z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że staje się podatnikiem również ten, kto w ramach prowadzonej działalności, zdefiniowanej na potrzeby VAT wykonał czynność opodatkowaną jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W powyższym wyroku Sąd uznał, iż udzielenie w 2005 r. pożyczki udziałowcowi w przypadku, gdy działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej obu spółek, pożyczkodawca działa w charakterze podatnika. W konsekwencji czynność taka pozostaje zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki udzielenie pożyczki powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet w przypadku gdy czynność ta jest wykonywana sporadycznie. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, iż zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sporadyczne transakcje w zakresie pośrednictwa finansowego mogą zostać pominięte przy obliczaniu obrotu podatnika dla proporcji rozliczania podatku naliczonego. Oznacza to, iż również czynności sporadyczne (w tym dokonywane jednorazowo) podlegają opodatkowaniu VAT. Gdyby czynności sporadyczne wykonywane przez podatnika VAT nie podlegały opodatkowaniu VAT, wówczas ustawodawca nie wprowadzałby dodatkowego zastrzeżenia, iż tego rodzaju czynności mogą zostać pominięte przy liczeniu proporcji VAT.

Przyjęcie odmiennej tezy oznaczałoby, iż wyłączona spod opodatkowania byłaby każda czynność wykonywana raz na kilka lat, czy też jednorazowo. W praktyce mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Spółka podkreśla, że wyżej przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach reprezentowanych przez doktrynę prawa podatkowego, np. przez Janusza Zubrzyckiego w "Leksykonie VAT" (Wyd. Unimex, Wrocław 2008, str. 732-734).

Spółka zwraca uwagę, iż bez znaczenia jest tu okoliczność, iż Spółka nie ma uaktualnionego rodzaju działalności w umowie Spółki oraz ujawnionej aktualizacji w KRS. Zdaniem Spółki zakres działalności wymieniony w KRS nie powinien wpływać na zakres, w którym działa ona w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności można nawet uznać, że nie ma znaczenia, czy rodzaj takiej działalności został wymieniony w umowie Spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jak sformułowana jest umowa spółki. W związku z powyższym zdaniem Spółki nawet w przypadku sporadycznego udzielania pożyczek, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, a także stanowisko doktryny prawa podatkowego. Przykładowo Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. IP-PP2-443-273/07-2/BM) wskazał, że: "udzielanie przez Wnioskodawcę odpłatnych pożyczek, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4) - bez znaczenia jest tutaj fakt, że przedmiotowe działania wykraczają poza zakres czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. PM/436-3/07/MS) stwierdzając, że "udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek w podatku od towarów usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym".

Wobec powyższego Spółka uważa, że nawet sporadyczna czynność udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu VAT jako usługa pośrednictwa finansowego, z tym, że usługa ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy).

Jednocześnie nadmienia się, iż stosownie do § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Spółka błędnie powołała więc rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 2008 r., prawidłowo jednak dokonując klasyfikacji świadczonych usług według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 1997 r. W związku z powyższym podkreślić należy, iż przedmiotową interpretację oparto na założeniu, iż świadczone usługi faktycznie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.