IPPP1-443-338/09-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, udokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej czynności wniesienia aportu w postaci niepieniężnej do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, udokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej czynności wniesienia aportu w postaci niepieniężnej do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem lokali użytkowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przyszłości może stać się właścicielem kolejnych lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego. W dalszej kolejności planowane jest, że Wnioskodawca przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej jako komandytariusz - wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci lokali użytkowych i/lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, których pozostaje właścicielem i/lub lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego, których Wnioskodawca stanie się w przyszłości właścicielem. Wkład zostanie wniesiony do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wg jego bieżącej wyceny rynkowej i wg takiej samej wartości zostanie on ujęty w księgach tegoż podmiotu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zlikwidowało zwolnienie aportów z podatku VAT z dniem 1 grudnia 2008 r.. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z podatku VAT została zwolniona dostawa wszystkich nieruchomości zabudowanych, z wyjątkiem tych niezasiedlonych oraz tych, które zostały zasiedlone przed upływem dwóch lat od dostawy, z tym że zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem,że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jednocześnie Podatnik wskazał, iż wniosek dotyczy stanu prawnego na 1 kwietnia 2009 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu jako wkładu niepieniężnego wg jego wartości rynkowej nie spowoduje konieczności opodatkowania tej czynności po stronie Wnioskodawcy ani podatkiem VAT w wys. 22 % ani w wys. 7 % wartości wkładu, lecz będzie podlegało stawce zwolnionej, w przypadku, gdy wkład będzie składał się z lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego (w przypadku gdy wszystkie nieruchomości będą zasiedlone, a od momentu zasiedlenia upłynie ponad 2 lata).

Wnioskodawca uważa, że będzie miał w każdym przypadku prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że Wnioskodawca i nabywca budynku, budowli lub ich części;

Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu jako wkładu niepieniężnego wg jego wartości rynkowej spowoduje konieczność opodatkowania tej czynności po stronie Wnioskodawcy podatkiem VAT w wys. 22 % wartości wkładu w przypadku, gdy wkład będzie składał się z lokali użytkowych, nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego (w przypadku gdy wszystkie nieruchomości nie będą zasiedlone lub od momentu zasiedlenia nie upłynie więcej niż 2 lata) oraz w wys. 7 % wartości wkładu w przypadku, gdy wkład będzie składał się z lokali mieszkalnych (w przypadku gdy wszystkie nieruchomości nie będą zasiedlone lub od momentu zasiedlenia nie upłynie więcej niż 2 lata), z zastrzeżeniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu jako wkładu niepieniężnego wg jego wartości rynkowej spowoduje konieczność opodatkowania tej czynności po stronie Wnioskodawcy podatkiem VAT w wys. 22 % wartości wkładu w przypadku, gdy wkład będzie się składał z nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

Podatnik uważa, że będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT sprzedaży na kwotę odpowiadającą wartości netto wkładu wykazując odpowiednio stawkę zwolnioną lub podatek w wys. 7 % albo 22 % wartości wkładu, w zależności od tego, czy dany przedmiot wkładu będzie zasiedlony czy nie i czy będzie lokalem mieszkalnym lub innym lokalem, lub czy będzie nieruchomością gruntową niezabudowaną lub prawem wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego lub czy spełnia czy też nie kryteria podane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT. Podatek wykazany w takiej fakturze będzie musiał zostać doliczony do podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym wkład zostanie wniesiony do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy i w postaci lokali użytkowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, których Wnioskodawca pozostaje właścicielem oraz lokali użytkowych, lokali mieszkalnych nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego, których Wnioskodawca stanie się w przyszłości właścicielem, skutkuje, w zależności od przypadku, koniecznością naliczenia podatku VAT w wys. 7 % lub 22 % lub też podlega stawce zwolnionej z podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (...). Stosownie do zapisu pkt 6 i 7 ust. 1 art. 7 za dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także zbycie tego prawa.

Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel przez co spełniona zostaje dyspozycja wyżej powołanego art. 7 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 212, art. 63,

art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich z podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 2 ww. artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 12 stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do zapisu ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ust. 12b art. 41 stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku przewiduje również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

I tak zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt ba lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT,

Z powyższych uregulowań wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów l usług w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Wedle powyższego dostawa budynków, budowli lub ich części objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdy budynek lub budowla trwale z gruntem związana jest z podatku zwolniona.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci lokali użytkowych i/lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, których pozostaje właścicielem i/lub lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego i niezabudowanego.

Biorąc zatem pod uwagę treść wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Strona będzie wnosiła aport w postaci lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, w przypadku, gdy wszystkie nieruchomości będą zasiedlone, a od momentu zasiedlenia upłynie ponad 2 lata transakcja ta będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 10a.

W przypadku gdy przedmiotem aportu będą lokale użytkowe, nieruchomości gruntowe zabudowane oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, w przypadku gdy nieruchomości nie będą zasiedlone lub od momentu zasiedlenia nie upłynie więcej niż 2 lata podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1.

W przypadku gdy przedmiotem aportu będą lokale mieszkalne, które nie były zasiedlone lub od momentu ich zasiedlenia nie upłynęły więcej niż 2 lata podlegać będą stawce w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy bądź § 6 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą nieruchomości gruntowe niezabudowane, (pod warunkiem że nie są to tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego podlegać będą stawce podatku w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1

Ponadto w sytuacji, gdy z uwagi na przedmiot aportu czynność ta będzie podlegała zwolnieniu na podstawie wyżej wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia, stosując regulację zawartą w art. 43 ust. 10 i 11.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5oraz art. 119 ust. 10 i art, 120 ust. 16.

Zatem, zgodnie z przytoczonym przepisem Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wniesienia aportu do spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej poprzez wystawienie faktur VAT dla tej spółki, do której aport zostanie wniesiony. Elementy jakie powinna zawierać faktura VAT oraz zasady wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niekt6 rym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Podatek należny z tytułu dokonania sprzedaży wykazuje się w deklaracji podatkowej, za miesiąc, w którym wystąpi obowiązek podatkowy od tej czynności.

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4

Jednakże w myśl ust. 10 powyższego artykułu w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wskazano wyżej wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzeniem wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia umowy spółki.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą lokale użytkowe, lokale mieszkalne, nieruchomości gruntowe zabudowane, prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego obowiązek podatkowy od tych czynności powstanie w dacie zawarcia umowy na mocy której, Podatnik nabędzie udziały innej spółki, zgodnie z art. 19 ust. ust. 10 ustawy.

W przypadku, gdy w umowie o nabyciu udziałów w innej spółce dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanej obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19 ust. 1, z zastrzeżeniem wyżej powołanego ust. 4

W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż co do zasady podatek wykazany fakturze dokumentującej wniesienie aportu będzie musiał zostać doliczony do podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym aport zostanie wniesiony do spółki. Należy jednak wskazać, iż w przypadku aportu w postaci nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego podatek należny od tej transakcji Strona winna wykazać w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wniesie aport, pod warunkiem, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 4 upłynie w miesiącu, w którym transakcja ta miała miejsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania, udokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.