IPPP1/443-337/09-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu powyższego samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu powyższego samochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. W bieżącym roku planuje nabyć dla celów prowadzenia działalności gospodarczej samochód osobowy, (dalej: samochód) spełniający wzór wskazany w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: UVAT) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wskazana w art. 86 ust. 3 UVAT regulacja nie dotyczy kilku kategorii pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 art. 86 UVAT - do żadnej z tych kategorii nie zalicza się jednak samochód.

Trzeba jednakże zwrócić uwagę na brzmienie art. 86 ust. 3 UVAT obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. (dzień wejścia w życie UVAT) do dnia 21 sierpnia 2005 r. (ostatni dzień przed wejściem w życie nowelizacji UVAT). Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (dalej: wzór):

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ładowność samochodu, zgodnie z informacjami uzyskanymi od autoryzowanego dealera Volvo, wynosi 782 kg i jest tym samym większa od tej wyliczonej przy pomocy wzoru (357 kg + 5 x 68 kg = 697 kg). Dlatego też, na gruncie UVAT w brzemieniu sprzed nowelizacji, podatnik miałby prawo do obniżenia kwoty należnego podatku, tak o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu, jak i o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu.

Powyżej przedstawiona regulacja uległa zmianie z dniem 22 sierpnia 2005 r. - tj. w chwili wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756; dalej: nowelizacja). Jednakże pomimo usunięcia przepisu uzależniającego prawo do odliczenia podatku od spełniania przez samochód wzoru, regulację tę należy uznać w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 (dalej: wyrok) za nadal obowiązującą i uprawniającą do obniżenia kwoty należnego podatku, tak o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu, jak i o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu.

Wyrok zapadł na skutek rozpatrzenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach sporu pomiędzy spółką z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu używanego przez Spółkę M na podstawie umowy leasingu. Podstawą rozstrzygnięcia Wyroku jest art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) zawierający tzw. klauzulę stand still. Wskazana klauzula przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI dyrektywy (w przypadku Polski VI dyrektywa weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT. Z klauzuli "stand still" wynika również wymóg nie zmieniania przez państwa członkowskie UE zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI dyrektywy, w szczególności nie poszerzania wskazanego zakresu wyłączeń. Należy podkreślić, że ETS orzekł w Wyroku wprost, iż klauzula "stand still" "stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia (tj. dnia wejścia w życie VI dyrektywy) w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Należy podkreślić, że chociaż wyrok został wydany po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie paliwa do samochodu, a nie samego samochodu, to jednak nie powinno podlegać żadnym wątpliwościom stwierdzenie, że treść wyroku w pełnym zakresie dotyczy również możliwości odliczenia podatku VAT przy nabyciu samochodu.

Przepis art. 86 ust. 3 UVAT (zarówno w obecnym brzmieniu, jak i w brzmieniu sprzed nowelizacji), analizowany przez ETS, w pierwszym rzędzie dotyczy właśnie zakresu możliwego odliczenia VAT-u przy nabyciu samochodu. Do wskazanego przepisu odnosi się art. 88 ust. 1 pkt 3 UVAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do nabywanego przez podatnika paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 UVAT. Innymi słowy: poprzez wejście w życie nowelizacji naruszona została zasada "stand still" również w stosunku do odliczeń podatku przy nabyciu samochodu, bowiem rezultatem nowelizacji jest także rozszerzenie (w stosunku do stanu prawnego w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodu.

Nowelizacja dokonana po wejściu w życie VI dyrektywy objęła, jak zostało to już powyżej wskazane, art. 86 ust. 3 UVAT poprzez usunięcie zapisu uzależniającego możliwość obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu od spełnienia wzoru.

Od dnia wejścia w życie nowelizacji art. 86 ust. 3 UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis art. 86 ust. 4 UVAT przewiduje, co prawda kilka kategorii samochodów, do których nie stosuje się zasady wskazanej w ust. 3 art. 86 UVAT, jednak do żadnej z tych kategorii nie można zaliczyć samochodu.

Podsumowując: w przypadku nabycia samochodu przed wejściem w życie nowelizacji podatnik miałby prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu (samochód spełnia bowiem wzór). Jednak na gruncie przepisów obowiązujących po wejściu w życie nowelizacji, podatnik w przypadku nabycia samochodu ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o kwotę podatku naliczonego tylko w ograniczonym zakresie precyzyjnie określonym w art. 86 ust. 3 UVAT.

Przedstawiony powyżej przykład jest dowodem na to, iż na skutek nowelizacji został naruszony art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (klauzula "stand still"), która do porządku prawnego Polski weszła dnia 1 maja 2004 r. Jak to zostało już podniesione powyżej, zgodnie z klauzulą "stand still" państwa członkowskie UE nie powinny zmieniać wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI dyrektywy. Natomiast wskutek nowelizacji, niewątpliwie doszło do ograniczenia możliwości odliczenia podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy wywód, należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia przez przepisy krajowe przyjętego przez Polskę wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), a konkretnie art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. W takich sytuacjach powinna znaleźć zastosowanie zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Zgodnie z tą zasadą każdy organ państwa (w tym organy władz skarbowych) powinien powstrzymać się od stosowania prawa krajowego, jeśli prowadziłoby to do naruszenia prawa wspólnotowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na brzmienie art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz biorąc pod uwagę kształt nowelizacji naruszającej klauzulę "stand still", a także fakt, że samochód spełnia wzór, Dyrektor Izby Skarbowej stosując zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Ponadto po dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. nowelizacji w myśl art. 88 ust. 1 pkt ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika aliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędów samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej, zamierza nabyć samochód osobowy, który będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Ładowność pojazdu zgodnie z informacjami uzyskanymi od autoryzowanego dealera wynosi 782 kg.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodu, o których mowa we wniosku oraz prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.