IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek Spółkom z grupy oraz obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek Spółkom z grupy oraz obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze medialnym. Oprócz Spółki w sektorze tym działają też inne podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką ("Spółki z Grupy"). Z racji swojej pozycji na rynku oraz posiadanego majątku Spółka jest w stanie często uzyskać lepsze warunki finansowania niż poszczególne Spółki z Grupy, dlatego Spółka udziela pożyczek tym Spółkom z Grupy, które potrzebują dofinansowania swojej bieżącej działalności. Średniorocznie zawieranych jest od kilku do kilkunastu umów pożyczek pomiędzy Spółką a Spółkami z Grupy. Kwoty pożyczek udzielanych Spółkom z Grupy są materialne.

Obsługą procesu udzielania pożyczek zajmuje się w Spółce Sekcja Zarządzania Płynnością Grupy T ("SZP"), która zatrudnia obecnie 4 osoby. Zakres obowiązków SZP obejmuje:

1. Obsługę płatności, w tym w szczególności:

* dokonywanie przelewów automatycznych i nieautomatycznych,

* kontakty z dostawcami w zakresie realizacji płatności,

* prowadzenie bazy danych kontrahentów z indywidualnymi terminami płatności,

* nadzór nad terminową realizacją płatności,

* zarządzanie kartami płatniczymi.

2. Obsługę kas gotówkowych, w tym w szczególności:

* przyjmowanie wpłat i dokonywanie wypłat gotówkowych,

* prowadzenie kasy dewizowej,

* przygotowywanie raportów kasowych.

3. Zarządzanie płynnością, w tym w szczególności:

* bieżącą kontrolę sald i operacji na rachunkach bankowych,

* lokowanie nadwyżek środków pieniężnych,

* zawieranie transakcji walutowych bieżących i terminowych,

* analizę i prognozowanie przepływów pieniężnych,

* zarządzanie i administracja instrumentami finansowymi,

* zarządzanie przepływami finansowymi pomiędzy Spółką a innymi spółkami z Grupy (umowy pożyczek wewnątrzgrupowych, system cash pooling),

* analizy i zestawienia dotyczące przepływów pieniężnych i zobowiązań warunkowych, w tym na potrzeby sprawozdań finansowych.

4. Współpracę i utrzymywanie kontaktów z bankami oraz innymi dostawcami usług finansowych, w tym w szczególności:

* codzienne kontakty związane z obsługą płatności, kas gotówkowych oraz zarządzaniem płynnością,

* udział w tworzeniu dokumentacji i umów w zakresie produktów bankowych, kredytowych iinwestycyjnych,

* sprawozdawczość do odpowiednich instytucji finansowych (NBP),

* nadzór nad obowiązkami ("covenants") wynikającymi z posiadanych przez Grupę instrumentów dłużnych.

Proces obsługi udzielanych pożyczek zajmuje ok. 6-7% czasu osób pracujących w SZP. W proces ten zaangażowane są też w bardzo niewielkim stopniu inne osoby pracujące w Spółce (np. członkowie zarządu, prawnicy, osoby zajmujące się kwestiami rachunkowymi, podatkowymi).

Zaangażowanie zasobów Spółki (innych niż środki finansowe) w udzielanie pożyczek jest minimalne. Natomiast ze względu na wielkość kwot oraz fakt, iż w roku 2012 najprawdopodobniej nastąpi spłata dużej części pożyczek, w tym pożyczek wraz z wszelkimi odsetkami od największego pożyczkobiorcy, udział sprzedaży zwolnionej z tytułu udzielonych pożyczek w sprzedaży ogółem Spółki będzie znaczny (może wynieść nawet około 30%).

Spółka nie odlicza VAT z faktur kosztowych bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem SZP. W związku ze spłatą należnych odsetek pojawia się natomiast kwestia ewentualnego uwzględnienia sprzedaży zwolnionej z VAT z tytułu udzielonych pożyczek przy obliczaniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy poboczna działalność polegająca na udzielaniu pożyczek Spółkom z grupy T korzysta ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2. Czy Spółka zobowiązana jest do uwzględnienia przy obliczaniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT kwot sprzedaży (w wysokości otrzymanych odsetek) związanych z udzielanymi pożyczkami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Udzielanie pożyczek Spółkom z grupy T, mimo iż stanowi działalność jedynie poboczną, korzysta ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2. Jednak na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przy obliczaniu współczynnika sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać tych kwot sprzedaży zwolnionej z VAT (w wysokości należnych odsetek) związanych z udzielanymi pożyczkami.

Ad.1. Udzielanie pożyczek, mimo iż stanowi działalność poboczną, wykonywane jest w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Spółka działa więc w charakterze podatnika. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę zwolnienie istniejące w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które wprost wymienia usługi udzielania pożyczek pieniężnych, należy uznać, że udzielanie pożyczek przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ad.2. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

Dokonując prawidłowej wykładni tego przepisu należy uwzględnić cel, jaki wskazany jest w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa VAT), którego implementację stanowi art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis Dyrektywy ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży służy możliwie precyzyjnemu określeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu w oparciu o stopień wykorzystania zakupów do działalności, z tytułu której przysługuje prawo do odliczenia podatku. Odliczenie podatku za pomocą współczynnika opiera się bowiem na uproszczeniu, które zakłada, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest proporcjonalna do udziału danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Współczynnik sprzedaży powinien więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał poboczne transakcje o dużej wartości jednostkowej, jego stosowanie jako uproszczenie (proporcja wykorzystanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne. Powinien on więc być określony w taki sposób, aby proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu możliwie precyzyjnie odpowiadała zakresowi związku zakupów z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku.

Transakcje finansowe wiążą się generalnie z obrotem niewspółmiernie dużym do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), co niewątpliwie wypacza działanie współczynnika w kontekście tego celu. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona" (Karpiesiuk Ł., (w) Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie ETS, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 558).

Użyte przez ustawodawcę w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT pojęcie "sporadycznie" należy interpretować w świetle powyższych zasad funkcjonowania współczynnika sprzedaży wynikających z Dyrektywy VAT. Warto wskazać, że jedynie wersja angielska Dyrektywy VAT posługuje się pojęciem nawiązującym do częstotliwości wykonywania czynności ("incidental transactions") jako kryterium nieuwzględniania we współczynniku sprzedaży z tytułu transakcji finansowych. Inne wersje językowe Dyrektywy w tym polska, francuska, włoska czy niemiecka używają pojęć o nieco odmiennym znaczeniu, które akcentują "pomocniczość" czy "poboczność" jako kryterium nieuwzględniania we współczynniku sprzedaży związanej z transakcjami finansowymi. W świetle wyroku ETS w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro należałoby uznać, że te wersje językowe lepiej oddają cel przepisu Dyrektywy niż angielska wersja językowa, co przesądza o właściwym sposobie interpretacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT.

Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań ETS w tym wyroku, obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Trybunał wskazał w nim:

"Z powyższego wynika, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako "transakcji incydentalnych".

Również w orzecznictwie sądów krajowych wskazuje się na poprawność stanowiska takiego jak przyjęte przez Spółkę. W wyroku z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 NSA wskazał:

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych wyroków należy uznać, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa - przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. W takim też duchu należy interpretować pojęcie "sporadycznie" użytego w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT.

Uwzględnienie we współczynniku sprzedaży kwot obrotu z tytułu udzielonych pożyczek (skumulowane odsetki) prowadziłoby do obniżenia tego współczynnika w roku 2012 nawet do ok. 70%. Biorąc pod uwagę marginalne wykorzystanie zasobów przedsiębiorstwa przy udzielaniu pożyczek, sytuacja taka prowadziłaby do nieracjonalnych rezultatów. Sprzeczna byłaby też z istotą i celem współczynnika sprzedaży. W związku z powyższym należy uznać, że sprzedaż Spółki z tytułu udzielania pożyczek powinna zostać pominięta na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przy obliczaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443-327/12-3/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za:

prawidłowe - w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek Spółkom z grupy;

nieprawidłowe - w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

Organ podatkowy uznał, że usługa udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Jednocześnie, czynności udzielania pożyczek Spółkom z Grupy wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 174 ust. 2 Dyrektywy. Tym samym, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek (w wysokości należnych odsetek) winny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej, stanowi czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i czy w rezultacie obrót (kwoty otrzymanych odsetek) z tytułu tych czynności powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo "sporadycznie" nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem "pomocnicze transakcje finansowe", użytym w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, którego celem jest uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów.

Pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było przez TSUE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, w którym Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM).Stwierdzono tam, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika, nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A. Bącal, D.Dominik, M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009,str.476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., (I FSK 912/10)wskazał jednak, że z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6, wydawnictwo CH. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. III SA/WA 7/10 oraz z 19 marca 2013 r. sgn. III SA/Wa 2181/12, w których wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując Sąd stwierdził, że możliwość wyłączenia obrotu z tytułu pożyczek ze współczynnika VAT nie powinna być oceniana wyłącznie przez pryzmat liczby przeprowadzonych transakcji pożyczkowych. Dla oceny bowiem, czy określone transakcje dokonane przez Spółkę mają charakter sporadyczny, nie jest istotna częstotliwość przeprowadzonych transakcji. W tym zakresie większą wagę należy przypisać stopniowi wykorzystania zasobów Spółki do przeprowadzenia tych transakcji.

Ponadto konieczne jest weryfikowanie, czy transakcje udzielania pożyczek znajdują się w głównym nurcie działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanych już orzeczeniach w sprawach C -306/94 i C-77/01.

W ocenie Sądu powoływanie się przez Ministra Finansów na definicję słownikową pojęcia sporadyczność jako "występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowo" bez uwzględnienia wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, wynikającej z implementacji przepisu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112 jest błędne i prowadzi do nieprawidłowej interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istota umowy pożyczki została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze medialnym. Z racji swojej pozycji na rynku oraz posiadanego majątku Spółka jest w stanie uzyskać lepsze warunki finansowania niż poszczególne spółki z grupy kapitałowej. Wnioskodawca udziela pożyczek Spółkom z grupy, które potrzebują dofinansowania swojej bieżącej działalności. Rocznie zawieranych jest od kilku do kilkunastu pożyczek. Obsługą procesu udzielania pożyczek zajmuje się Sekcja Zarządzania Płynnością Grupy (4 osoby), w bardzo niewielkim stopniu zaangażowane są inne osoby pracujące w Spółce (np. członkowie zarządu, prawnicy, osoby zajmujące się kwestiami rachunkowymi, podatkowymi). Proces obsługi udzielanych pożyczek zajmuje ok. 6-7% czasu osób pracujących w Sekcji. Zaangażowanie zasobów Spółki (innych niż finansowe) w udzielanie pożyczek jest minimalne.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że usługa udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Ad.2.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności (jest podmiotom prowadzącym działalność w sektorze medialnym) jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej (średniorocznie zawieranych jest od kilku do kilkunastu umów pożyczek pomiędzy Spółką, a spółkami z grupy). Obsługą procesu udzielania pożyczek zajmuje się Sekcja Zarządzania Płynnością Grupy (4 osoby), w bardzo niewielkim czasie zaangażowane są inne osoby pracujące w Spółce. Proces obsługi udzielanych pożyczek zajmuje około 6-7% czasu osób pracujących w Sekcji. Zaangażowanie zasobów Spółki (innych niż finansowe) w udzielanie pożyczek jest minimalne.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.