IPPP1-443-325/11-2/EK - Zwolnienie z VAT usług prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych uznanych za usługi w zakresie kształcenia.
Pismo z dnia 6 maja 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1-443-325/11-2/EK Zwolnienie z VAT usług prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych uznanych za usługi w zakresie kształcenia.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych dla lekarzy, innych osób uczestniczących w systemie służby zdrowia oraz diagnostów laboratoryjnych uznanych za usługi w zakresie kształcenia - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych dla lekarzy, innych osób uczestniczących w systemie służby zdrowia oraz diagnostów laboratoryjnych uznanych za usługi w zakresie kształcenia.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Instytut (dalej Instytut) jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. 96 poz. 618). Organem nadzorującym jest minister do spraw zdrowia.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy Instytut może prowadzić studia podyplomowe i doktoranckie oraz inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające. Na podstawie tego przepisu, Statutu oraz przytoczonych niżej przepisów, w Instytut mogą być prowadzone szkolenia i kursy specjalizacyjne w dziedzinie epidemiologii oraz zdrowia publicznego dla lekarzy i innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia, w tym również np. dla diagnostów laboratoryjnych
Kursy i szkolenia specjalizacyjne dla lekarzy organizowane są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 z późn. zm). Art. 16 powołanej ustawy określa m.in. warunki uzyskania przez lekarza tytułu specjalisty w określonej dziedzinie medycyny. Lekarz obowiązkowo powinien odbyć przeszkolenie określone programem specjalizacji i złożyć egzamin państwowy. Na podstawie art. 19 ust. 2 tejże ustawy, minister zdrowia wydał dniu 20 października 2005 r. rozporządzenie w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. Rozporządzenie to określa m.in. ramowe programy i sposób odbywania specjalizacji. Program ramowy zawiera zakres wymaganej wiedzy teoretycznej i wymaganych umiejętności praktycznych, które lekarz jest obowiązany opanować w trakcie specjalizacji oraz formy i metody ich uzyskiwania. Jedną z tych form jest kurs specjalizacyjny.
To samo rozporządzenie w § 9 wskazuje, że program specjalizacji zatwierdza minister zdrowia a koordynuje i organizuje działania związane z opracowaniem oraz aktualizacją programu - Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego (CMKP). W CMKP ogłaszane są programy specjalizacji i listy kursów dla osób specjalizujących się w poszczególnych dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
Kursy i szkolenia specjalizacyjne dla innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia organizowane są na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419). Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia przez specjalizację rozumie się rodzaj szkolenia w ramach kształcenia podyplomowego mający na celu uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia i uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie. Nadzór nad prowadzeniem specjalizacji prowadzi Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego (CMKP). CMKP podaje do publicznej wiadomości program specjalizacji zatwierdzony uprzednio przez Ministra Zdrowia oraz wykaz kursów i podmiotów uprawnionych do ich przeprowadzenia.
Kursy i szkolenia specjalizacyjne dla diagnostów laboratoryjnych organizowane są na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. Nr 100, poz. 1083 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie specjalizacji i uzyskiwania tytułu specjalisty przez diagnostów laboratoryjnych (Dz. U. Nr 126, poz. 1319 z poz. zm.) Powołane rozporządzenie określa m.in. sposób i tryb przeprowadzania oraz odbywania specjalizacji oraz jej program. Jedną z form i metod kształcenia są kursy obejmujące szczegółowy zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych (§ 3 ust. 2 pkt 5) Program specjalizacji zatwierdza minister zdrowia. Jednostką koordynującą realizację zadań związanych z programem specjalizacji jest Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego (CMKP). CMKP podaje do publicznej wiadomości program specjalizacji oraz listę kursów i podmiotów uprawnionych do ich przeprowadzenia. Takie kursy specjalizacyjne dla lekarzy, dla innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia w tym również dla diagnostów laboratoryjnych, po ogłoszeniu przez CMKP, mogą być przeprowadzane w naszym Instytucie. Kursy są odpłatne. Płatnikiem może być CMKP, podmiot kierujący na specjalizację lub uczestnik kursu.
Instytut jest wpisany na listę Ministra Zdrowia jednostek organizacyjnych prowadzących specjalizację w dziedzinie epidemiologii i w dziedzinie zdrowia publicznego (obie listy składamy w załączeniu). Tym samym spełnia warunki określone w § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów oraz z § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kursy specjalizacyjne przeprowadzane przez Instytut podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kursy specjalistyczne opisane we wniosku podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ są elementem programu kształcenia zawodowego lekarzy, innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia w tym również diagnostów laboratoryjnych. Przeprowadzane są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach prawa tj. odpowiednio:
* w ustawie z dnia 05.12.1996 o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779 z późn. zm.);
* w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419);
* w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. Nr 100, poz. 1083 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie specjalizacji i uzyskiwania tytułu specjalisty przez diagnostów laboratoryjnych (Dz. U. Nr 126, poz. 1319 z późn. zm.) zatem spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy Wnioskodawca może prowadzić studia podyplomowe i doktoranckie oraz inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające. Wnioskodawca organizuje kursy i szkolenia specjalizacyjne dla lekarzy, kursy i szkolenia specjalizacyjne dla innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia oraz szkolenia specjalizacyjne dla diagnostów laboratoryjnych. Przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów. Wnioskodawca jest wpisany na listę Ministra Zdrowia jednostek organizacyjnych prowadzących specjalizację w dziedzinie epidemiologii i w dziedzinie zdrowia publicznego. Tym samym spełnia warunki określone w § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów oraz z § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
Wskazać należy, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (DZ. U. 73, poz. 392). W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 powołanego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
A zatem zwolnienie wnikające z powyżej powołanych przepisów ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanej sprawie zwrócić należy uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia, bowiem przepis § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia poszerza zakres zwolnienia o świadczenie usług kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, a więc inne niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem w świetle przepisu § 13 ust. 1 pkt 19 ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będą m.in. usługi kształcenia wykonywane przez instytuty badawcze, niezależnie od formy bądź zasad w jakiej są przeprowadzane.
Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia i kursy specjalistyczne dla lekarzy oraz innych osób uczestniczących w systemie ochrony zdrowia jak również szkolenia specjalistyczne dla diagnostów laboratoryjnych, spełniają przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia, tym samym jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę badawczą korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na wskazaną inną podstawę prawną umożliwiającą zwolnienie od podatku od towarów i usług przedmiotowych szkoleń.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.