IPPP1/443-322/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., dalej: "USG") do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych) oraz podatki (podatek od nieruchomości, podatek leśny, podatek rolny, podatek od środków transportowych).

W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawcy:

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca w danych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonuje jednocześnie: (I) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (II) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (III) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z regulacjami USG, Urząd w celu realizacji zadań własnych może tworzyć w szczególności jednostki budżetowe. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie na terenie Wnioskodawcy zadania z zakresu kultury fizycznej są wykonywane m.in. przez jednostkę budżetową jaką jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: "Jednostka"), będącą odrębnym podatnikiem VAT.

W latach 2007 - 2011 Urząd poniósł wydatki na wybudowanie obiektu, będącego nowoczesnym obiektem wielofunkcyjnym przystosowanym do organizacji halowych dyscyplin sportowych na najwyższym szczeblu oraz wydarzeń kulturalno-rozrywkowych (dalej jako "Obiekt"). Obiekt został oddany do użytkowania w 2010 r. i w tym samym roku przekazany w trwały zarząd do Jednostki. Wartość początkowa wybudowanego Obiektu - stanowiącego środek trwały Urzędu - przekroczyła 15 000 zł. Jednostka wykorzystuje przekazany jej w trwały zarząd Obiekt do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowanych VAT). Do chwili obecnej Urząd nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących budowy Obiektu, ponieważ Obiekt został oddany Jednostce w trwały zarząd i to Jednostka, wykorzystując Obiekt prowadziła sprzedaż opodatkowaną usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Urząd ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie Obiektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Urząd ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie Obiektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

V. ZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.1. Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów towarów i usług, o ile zakupy te służą nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku ("w działalności o charakterze produkcyjnym)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011). W doktrynie podnosi się, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej." Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepito kft v. APEH Kozponti Hivatal Hatósagi Foosztaly, skład orzekający stwierdził, że " (...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu."

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2. Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010).

W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym "należy (...) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU "wykorzystywanie do czynności opodatkowanych" dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności - podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT." Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: "państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie."

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego (J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62).

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Op. cit.).

1.3. Działalność Jednostki i Urzędu jako działalność opodatkowana

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Jednostkę z wykorzystaniem Obiektu w zakresie świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (np. wynajęcie hali) stanowiła świadczenie odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Przy tym należy wskazać, że w przypadku analizowanego stanu faktycznego usługi świadczone przez Jednostkę nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, zarówno Urząd, jak i Jednostka nie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Nie istnieją również inne podstawy do zwolnienia z VAT czynności opodatkowanych wykonywanych przez Jednostkę - w szczególności zastosowania nie znajdzie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia, gdyż Jednostka wykonuje swoje usługi na rzecz osób trzecich. W związku z powyższym należy uznać, że czynności wykonywane przez Jednostkę z wykorzystaniem Obiektu w zakresie odpłatnego udostępniania go, m.in. na rzecz ludności, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Orzecznictwo TSUE

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a. Wyrok w sprawie Faxworld

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Jednostką. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i Jednostką był on oparty o charakter prawny samorządowej jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie Ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia. Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniósł Urząd; poniósł go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada "Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej". Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obydwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Jednostka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Urząd, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b. Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: "(...) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)". Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Urząd poniósł wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Jednostkę, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych przez Urząd orzeczeń TSUE, zauważył, iż: "10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

10.6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23)."

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Należy podkreślić, iż podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13).

W tym względzie zdaniem Urzędu w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wskazane przez WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione. Poniżej Urząd uzasadnia swoje stanowisko w tej sprawie.

1. Wymóg w zakresie posiadania statusu podatnika VAT

Zarówno Urząd jak i Jednostka są osobnymi podatnikami VAT. Potwierdzeniem tego faktu, była odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. W konsekwencji należy uznać, iż analizowany wymóg został spełniony.

2. Wymóg w zakresie przekazania inwestycji

Ze względu na fakt, iż oddanie w nieodpłatny trwały zarząd następuje na podstawie decyzji administracyjnej i jest uregulowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) nie podlega ono podatkowi VAT. Tym samym przekazanie przez Wnioskodawcę Obiektu do Jednostki było czynnością pozostającą poza zakresem podatku VAT.

3. Wymóg w zakresie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej

Jednostka prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie udostępniania Obiektu mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Jednostka nie mogła odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie Obiektu stanowiło czynność niepodlegającą VAT.

4. Wymóg w zakresie związku pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji

Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku między Jednostką a Urzędem zachodzi szczególne powiązanie - Jednostka jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Urząd w celu zapewnienia wsparcia w wykonywaniu jego zadań w zakresie kultury fizycznej.

5. Wymóg w zakresie związku między zakupami dokonanymi przez pierwszego podatnika, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika

Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Urząd dotyczył zakupów związanych z budową Obiektu, które w wyniku przekazania go w trwały zarząd jest wykorzystywany przez Jednostkę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy uznać, iż powyższy wymóg został spełniony.

Podsumowując, ze względu na fakt, iż w przypadku Urzędu wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT wskazane przez WSA w Gliwicach zostały spełnione, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Obiektu, które faktycznie poniósł, a które były wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Jednostkę. Wskazać należy, że stanowisko przedstawione przez WSA w Gliwicach nie jest odosobnione - analogiczne podejście do analizowanej materii przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że z samej istoty podatku VAT wynika, iż Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, które faktycznie poniósł w związku z budową Obiektu, a które były wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Jednostkę. Przemawia za tym wykładnia przepisów prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy). W myśl art. 11a ust. 1 ustawy, organami gminy są:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta (art. 11a ust. 3).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na terenie Miasta zadania z zakresu kultury fizycznej są wykonywane m.in. przez jednostkę budżetową jaką jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, będącą odrębnym podatnikiem VAT. W latach 2007 - 2011 Urząd poniósł wydatki na wybudowanie obiektu, będącego nowoczesnym obiektem wielofunkcyjnym przystosowanym do organizacji halowych dyscyplin sportowych na najwyższym szczeblu oraz wydarzeń kulturalno-rozrywkowych. Obiekt został oddany do użytkowania w 2010 r. i w tym samym roku przekazany w trwały zarząd do Jednostki. Wartość początkowa wybudowanego Obiektu - stanowiącego środek trwały Urzędu - przekroczyła 15 000 zł. Jednostka wykorzystuje przekazany jej w trwały zarząd Obiekt do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowanych VAT). Do chwili obecnej Urząd nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących budowy Obiektu, ponieważ Obiekt został oddany Jednostce w trwały zarząd i to Jednostka, wykorzystując Obiekt prowadziła sprzedaż opodatkowaną usług.

Zauważa się, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest przede wszystkim ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowana przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy obiektu sportowego, a następnie czynność jej przekazania w trwały zarząd jednostce budżetowej, mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Urząd Miasta) działalności gospodarczej. Zatem przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie w przedmiotowej sprawie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem wybudowanie przez Miasto obiektu sportowego, a następnie przekazanie go do użytkowania Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji będzie służyło wykonywaniu przez Miasto czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Ponadto, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywane są przez inny podmiot, nie stoi na przeszkodzie do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

NSA ponadto stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT. Zatem wspomniane przez Wnioskodawcę więzi ekonomiczne łączące Wnioskodawcę z jej jednostką organizacyjną nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT. W kontekście powyższego, warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach budowy przedmiotowego obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie jest spełniony. Po zakończeniu inwestycji obiekt sportowy został przekazany w użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT, zatem to inny, odrębny od Wnioskodawcy podatnik tj. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu również powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się ponadto do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. wyroków WSA III SA/Gl 1262/12 oraz I SA/Kr 54/13 zauważyć należy, iż są to orzeczenia nieprawomocne, z których nie należy wyciągać wniosków o ukształtowaniu się jednolitej linii interpretacyjnej. Należy również zauważyć, iż wyrok I SA/Kr 54/13 dotyczy odmiennego stanu faktycznego od tego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Powołane wyroki nie mogą zatem stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca tj. urząd miasta przekazał wybudowany obiekt sportowy w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem miasto nie będzie wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywał Ośrodek Sportu i Rekreacji, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy.

Podsumowując, warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony. Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie przedmiotowego obiektu sportowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.