IPPP1/443-319/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - I. z o.o. zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przy Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy w wysokości 303.600,00 zł (dalej "Spółka") - zamierza świadczyć w przyszłości usługi na rzecz klientów (osób fizycznych) posiadających zadłużenie z tytułu kredytu bankowego (kredytobiorców).

Usługi te będą świadczone na podstawie umowy zawieranej z klientem i będą polegały na udzieleniu klientowi pomocy w zakresie wyboru najkorzystniejszej oferty refinansowania zadłużenia klienta w danym banku przez inny bank, reprezentowania klienta wobec banków w procesie negocjacji warunków refinansowania i doprowadzeniu do zawarcia umowy dotyczącej udzielenia tego refinansowania.

Możliwa jest również sytuacja, że w ramach takiej usługi Klient uzyska od banku przy pomocy Wnioskodawcy, kwotę finansowania wyższą niż tylko potrzebna na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia. Usługi mogą również polegać na uzyskiwaniu kredytu, który nie ma charakteru refinansującego (nie jest przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych wobec instytucji kredytowych). W dalszej części wniosku, dla uproszczenia, o ile mowa jest o pozyskaniu refinansowania kredytu, ofercie refinansowania, umowie refinansowania lub innych czynnościach faktycznych lub prawnych związanych z refinansowaniem kredytu należy przez to rozumieć odpowiednio również przypadki określone powyżej.

W ramach świadczonej usługi Spółka będzie wykonywać następujące czynności:

1. Dokonanie (wstępnej oraz pełnej) analizy ryzyka kredytowego klienta (jego zdolności i wiarygodności kredytowej) na podstawie: informacji udzielonych przez klienta o jego sytuacji finansowej (w tym np. o dochodach i kosztach obsługi istniejącego zadłużenia i kosztach utrzymania gospodarstwa domowego), danych referencyjnych oraz raportu z Biura Informacji Kredytowej (pozyskiwanego za zgodą klienta); analiza będzie podsumowana w formie raportu kredytowego i symulacji spłaty kredytu (co stanowi tzw. profil ryzyka kredytowego klienta).

2. Złożenie w imieniu i na rzecz klienta, który zawarł umowę ze Spółką (na podstawie jego upoważnienia) ofert refinansowania do banków.

3. Negocjowanie z bankami w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego przez niego upoważnienia warunków refinansowania i wybór kilku najkorzystniejszych ofert, które przekazywane będą klientowi.

4. Pomoc przy dokonaniu przez klienta wyboru jednej oferty banków.

5. Doprowadzenie do faktycznego zawarcia pomiędzy klientem a wybranym bankiem umowy dotyczącej udzielenie refinansowania kredytu (w tym udział w spotkaniu, na którym zawierana jest umowa kredytowa oraz pomoc klientowi we wszelkich formalnościach związanych z zawarciem umowy kredytowej z bankiem).

Z tytułu świadczenia usługi na rzecz klienta, na którą składają się łącznie wszystkie opisane powyżej czynności, Spółce przysługiwać będzie jednolite wynagrodzenie prowizyjne, przy czym będzie ono przysługiwać wyłącznie w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy bankiem i klientem, dotyczącej udzielenia mu refinansowania obecnego zadłużenia.

Wynagrodzenie będzie obliczone jako określony ułamek (procent) kwoty np. dwuletnich oszczędności klienta powstałych wskutek uzyskania korzystnych warunków refinansowania jego bieżących zobowiązań kredytowych (różnicy pomiędzy kwotą, jaką zapłaciłby z tytułu umowy kredytowej w okresie 2 lat, gdyby nie zawarł umowy refinansowania, a kwotą jego zobowiązań w tym okresie wynikających z umowy refinansowania).

Zapłata wynagrodzenia przez klienta na rzecz Spółki będzie następować przy wykorzystaniu konstrukcji przekazu: klient na podstawie jednostronnej instrukcji płatniczej upoważni bank udzielający mu refinansowania do przekazania (potrącenia) z kwoty kredytu refinansującego postawionej do jego dyspozycji kwoty należnego wynagrodzenia Spółki - na jej rachunek bankowy. W sensie technicznym płatność będzie realizowana przez bank, jednakże nie nastąpi ona ze środków własnych banku, lecz ze środków postawionych do dyspozycji klienta w ramach udzielonego kredytu. Innymi słowy podmiotem płacącym za usługę będzie klient.

W ramach umowy pomiędzy klientem a Spółką zostanie wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez Klienta wyboru oferty refinansowania Spółka lub odstąpienia przez klienta od umowy ze spółką po opracowaniu i przekazaniu mu profilu kredytowego klienta może obciążyć klienta z tytułu kosztów wykonania tego profilu. Opłata ta nie będzie należna w przypadku wyboru przez Klienta wybranej oferty refinansowania i zawarcia umowy kredytu refinansującego.

Jednocześnie wykonując opisane powyżej czynności na podstawie umowy z klientem, Spółka dopuszcza możliwość zawierania umów outsourcingowych z bankami (art. 6a-6d ustawy - Prawo bankowe), na podstawie których będzie wykonywać w imieniu i na rzecz banków czynności polegające na: udzieleniu konsumentowi wyjaśnień dotyczących treści informacji przekazanych przed zawarciem umowy kredytowej oraz postanowień zawartych w umowie, która ma zostać zawarta, w sposób umożliwiający konsumentowi podjęcie decyzji dotyczącej umowy o kredyt konsumencki przekazaniu bezpłatnego projektu umowy o kredyt konsumencki, podaniu konsumentowi podstawowych informacji o kredycie, kredytodawcy oraz uprawnieniach kredytobiorcy związanych z zawieraną umową na formularzu informacyjnym dotyczącym kredytu konsumenckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Spółki przysługujące jej od klienta (kredytobiorcy) z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie Spółki przysługujące jej od klienta (kredytobiorcy) z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" - z tym, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do:

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kredytobiorców korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów" - a zarazem nie są objęte zakresem zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów", ani samego pojęcia "pośrednictwa", w związku z czym w celu dokonania jego wykładni należy sięgnąć do treści innych aktów prawnych, a także do orzecznictwa sądów i organów podatkowych.

W tym zakresie zasadne jest sięgnięcie do pojęcia "pośrednika kredytowego", zdefiniowanego w art. 5 pkt 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, zgodnie z którym jest nim "przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, inny niż kredytodawca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej uzyskuje korzyści majątkowe, w szczególności wynagrodzenie od konsumenta, dokonując czynności faktycznych lub prawnych związanych z przygotowaniem oferowaniem lub zawieraniem umowy o kredyt".

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę, obejmujące dokonanie analizy ryzyka kredytowego klienta, złożone w jego imieniu i na jego rzecz ofert refinansowania do banków, prowadzenie negocjacji z bankami, wybór najkorzystniejszych ofert i pomoc przy dokonaniu przez klienta wyboru spośród nich, a wreszcie doprowadzenie do faktycznego zawarcia pomiędzy klientem a wybranym bankiem umowy dotyczącej udzielenia refinansowania kredytu (w tym udział w spotkaniu, na którym zawierana jest umowa kredytowa oraz pomoc klientowi we wszelkich formalnościach związanych z zawarciem umowy kredytowej z bankiem) niewątpliwie mieszczą się w zakresie "czynności faktycznych lub prawnych związanych z przygotowaniem, oferowaniem lub zawieraniem umowy o kredyt", o których mowa w art. 5 pkt 3 ustawy o kredycie konsumenckim. Jednocześnie z tytułu wykonania tych czynności Spółka uzyskuje wynagrodzenie od konsumenta. Powoduje to, że zdaniem Wnioskodawcy spełnia ona przesłanki uznania, że w związku z opisanymi usługami posiada ona status "pośrednika kredytowego" w rozumieniu przepisów ustawy o kredycie konsumenckim.

Można również zauważyć, że jak wspomniano, w ramach wykonywanych usług Spółka dopuszcza możliwość zawierania umów outsourcingowych z bankami (art. 6a-6d ustawy - Prawo bankowe), na podstawie których będzie wykonywać w imieniu i na rzecz banków czynności polegające na: udzieleniu konsumentowi wyjaśnień dotyczących treści informacji przekazanych przed zawarciem umowy kredytowej oraz postanowień zawartych w umowie, która ma zostać zawarta, w sposób umożliwiający konsumentowi podjęcie decyzji dotyczącej umowy o kredyt konsumencki przekazaniu bezpłatnego projektu umowy o kredyt konsumencki, podaniu konsumentowi podstawowych informacji o kredycie, kredytodawcy oraz uprawnieniach kredytobiorcy związanych z zawieraną umową na formularzu informacyjnym dotyczącym kredytu konsumenckiego - które to czynności odpowiadają czynnościom wykonywanym przez pośredników kredytowych, określonym w art. 11-14 ustawy o kredycie konsumenckim.

Z powyższych względów należy uznać, że świadcząc opisane usługi Spółka posiada status "pośrednika kredytowego" w rozumieniu przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Stanowi to podstawę, że usługi te mieszczą się również w ramach "usług pośrednictwa kredytowego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wspomniano bowiem, z uwagi na to, że nie zawiera ona odrębnej definicji tych usług, zasadne wydaje się odwołanie do definicji zawartej w innym akcie prawnym - czyli w ustawie o kredycie konsumenckim.

Wniosek, iż świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w ranach "usług pośrednictwa kredytowego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ma również oparcie w orzecznictwie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady UE 112/2006, zgodnie z którym zwalnia się od podatku "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę." W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się, w celu interpretacji tego pojęcia, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-453/05 ETS wskazał, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy."

Przy czym w wyroku tym Trybunał odniósł się do sytuacji, w której podatnik wykonywał samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki w oparciu o umowę agencyjną. Jeżeli klient decydował się na kredyt, przygotowywał on wiążącą ofertę i przesyłał ją, po podpisaniu przez klienta do innego podmiotu, który z kolei wysyłał ofertę do instytucji kredytowej. Ta z kolei akceptowała, odrzucała bądź zmieniała warunki oferty. W wypadku zawarcia umowy spółka uzyskiwała prowizję od instytucji kredytowej. Jednocześnie podatnik, jako subagent, otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne od spółki.

W opinii Trybunału okoliczność, że podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów, nie jest przeszkodą dla stwierdzenia zaistnienia usługi pośrednictwa kredytowego jako usługi zwolnionej z VAT. Usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez takiego podatnika uznaje się za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma pomocniczy charakter i dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego.

Odnosząc powyższy wyrok do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że okoliczność, iż Spółka w ramach świadczonej usługi dokonuje m.in. analizy ryzyka kredytowego klienta, nie stanowi przeszkody do traktowania tej usługi jako usługi pośrednictwa kredytowego. W szczególności zaś nie daje to podstaw do kwalifikowania jej jako "usługi doradztwa", o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Spółka nie uzyskuje bowiem odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu; przeciwnie, z tytułu wykonania całokształtu opisanych czynności przysługuje jej jednolite wynagrodzenie - a warunkiem koniecznym jego otrzymania jest zawarcie umowy kredytowej przez klienta. Z tego względu, podobnie jak w przywołanym wyroku ETS, całość usług wykonywanych na rzecz klienta przez Spółkę należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa kredytowego.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPPl/443-381/13-5/HW z dnia 14 sierpnia 2013 r. Interpretacja ta dotyczyła następującego stanu faktycznego:

"W ramach planowanej działalności Wnioskodawca planuje, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub w ramach nowej spółki celowej, podpisywanie umów zlecenia o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z klientami zainteresowanymi pozyskaniem kredytów lub pożyczek. Na podstawie tego rodzaju umów świadczone będą kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego na rzecz klienta, obejmujące:

Wymienione usługi wchodzić będą w skład kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego świadczonej dla klienta i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Za ich wykonanie wypłacane będzie jednorazowe lub comiesięczne wynagrodzenie. Zleceniodawcą i płatnikiem będzie klient osoba lub podmiot, zainteresowana pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Wypłata wynagrodzenia następować będzie na zasadzie success fee - j. tylko i wyłącznie w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki lub kredytu (umowa sukcesu)."

Zdaniem organu podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie świadczył kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. A zatem, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, na mocy ww. art. 43 ust. 14 ustawy, tych czynności ze zwolnienia od podatku (wyłączenie dotyczy czynności polegających na świadczeniu usług stanowiących element usług pośrednictwa). W konsekwencji, w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy wskazać, iż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek, które Wnioskodawca zamierza świadczyć będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy."

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem, że usługi świadczone przez Spółkę, z tytułu których otrzymuje ona wynagrodzenie (prowizję) od klienta, mieszczą się w ramach "usług pośrednictwa kredytowego" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowych usług mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy kredytu - i wynagrodzenie przysługuje Spółce z tego właśnie tytułu, tj. doprowadzenia do uzyskania kredytu przez klienta. Wyczerpuje te znamiona "usług pośrednictwa kredytowego" zarówno w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, jak i w znaczeniu przyjętym w orzecznictwie ETS oraz interpretacjach organów podatkowych.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż na powyższą usługę o kompleksowym charakterze składa się szereg różnych czynności, w tym analiza ryzyka kredytowego. Wobec faktu, że z ich tytułu nie zostało przewidziane odrębne wynagrodzenie, należy uznać, że wchodzą one w skład świadczenia głównego (usługi pośrednictwa) i dzielą jego los prawny. Z tego względu brak jest podstaw do objęcia ich zakresem zastosowania art. 43 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

Z powyższych względów należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie Spółki przysługujące jej od klienta (kredytobiorcy) z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyżej powołanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95, w którym Trybunał stwierdził, iż: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz osób fizycznych posiadających zadłużenie z tytułu kredytu bankowego. Powyższe usługi będą świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy klientem (kredytobiorcą) a Wnioskodawcą. Przedmiotem zawartych umów będzie udzielanie pomocy w zakresie wyboru najkorzystniejszej oferty refinansowania zadłużenia klienta w danym banku przez inny bank, reprezentowania klienta wobec banków w procesie negocjacji warunków refinansowania i doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej udzielenia takiego refinansowania. W ramach umowy zawartej z klientem Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności:

Z tytułu wykonywania warunków umowy Wnioskodawca otrzyma od klienta wynagrodzenie prowizyjne, przy czym jak wskazał Zainteresowany będzie ono płatne jedynie w sytuacji doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy bankiem a klientem. W ramach umowy pomiędzy klientem a Spółką zostanie wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez klienta wyboru oferty refinansowania lub odstąpienia przez klienta od umowy ze spółką po opracowaniu i przekazaniu mu profilu kredytowego klienta, Wnioskodawca może obciążyć klienta z tytułu kosztów wykonania tego profilu. Opłata ta nie będzie należna w przypadku wyboru przez Klienta wybranej oferty refinansowania i zawarcia umowy kredytu refinansującego.

Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na rzecz klientów w ramach świadczonych usług związanych z refinansowaniem kredytu stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wnioskodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz klienta jedną kompleksową usługę prowadzącą do zawarcia przez klienta umowy refinansowania kredytu. Klient jest zainteresowany wykonaniem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą Wnioskodawcy zmierzającą do zawarcia umowy refinansowania kredytu i ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji w której klient nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa oraz wszystkie świadczenia towarzyszące w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z doprowadzeniem do zawarcia przez klienta umowy z bankiem o refinansowanie kredytu, jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi stanowiące kompleksową usługę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów. Wnioskodawca nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej oferowanego przez Bank produktu finansowego. Należy podkreślić co wynika z powyższej analizy, że zasadniczym celem pośrednictwa jest spowodowanie wszystkiego co możliwe, aby bank i klient zawarli ze sobą umowę - co niewątpliwie ma miejsce w omawianej sprawie. Ponadto, z treści wniosku wynika, że opisane czynności nie obejmują usług wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy, tj.: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.

Należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi związane doprowadzeniem do zawarcia umowy pomiędzy klientem a bankiem o refinansowanie kredytu stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów, tym samym do ich świadczenia Wnioskodawca ma prawo stosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.