IPPP1/443-318/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności maszyny i sprzęt budowlany, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia poligraficzne, środki transportu, wózki widłowe, maszyny i sprzęt rolniczy oraz inne maszyny i urządzenia przemysłowe.

Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Spółka zawiera umowy leasingu jako finansujący. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego, będących przedmiotem zapytania Spółki, składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz korzystającego.

Zgodnie natomiast z postanowieniami umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach, raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W przypadku części umów leasingu finansowego, część odsetkowa wynagrodzenia należnego Spółce ustalana jest na podstawie obowiązujących w trakcie trwania umowy stóp procentowych (umowy leasingu ze zmienną stopą procentową). W powyższej sytuacji, wynagrodzenie Spółki stanowiące pierwotną podstawę opodatkowania i wykazane na fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu oraz poszczególne raty leasingowe kalkulowane jest według stosownej stopy procentowej. Nie można wykluczyć, mając na uwadze zmienność stóp procentowych, że stopa procentowa przyjęta na dzień wystawienia pierwotnej faktury, różnić się będzie od stopy procentowej zastosowanej dla poszczególnych rat leasingowych.

Konsekwentnie, powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem zmienności stóp procentowych może powodować, że należność z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury różnić się będzie (in plus lub in minus) od łącznej wartości wynikającej z rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego - tj. powstanie różnica pomiędzy kwotą rozpoznaną jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT na moment powstania obowiązku podatkowego i wykazaną na pierwotnej fakturze, a faktycznie otrzymanymi od korzystającego ratami.

Należy zauważyć, iż wskazane okoliczności warunkujące zmianę ceny wykazanej na pierwotnej fakturze, nie są znane Spółce w momencie pierwotnego powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i wystawienia pierwotnej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których wynagrodzenie z tytułu leasingu uzależnione jest od zmiennej stopy procentowej, różnica pomiędzy sumą faktycznie otrzymanych przez Spółkę rat leasingowych w stosunku do kwoty stanowiącej pierwotnie podstawę opodatkowania i wykazanej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu powinna powodować korektę podstawy opodatkowania i wystawienie faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe uzależnione są od zmiennej stopy procentowej, jeśli występują wynikające ze zmiany stóp procentowych różnice pomiędzy sumą faktycznie wpłaconych rat leasingowych przez korzystającego w stosunku do kwoty stanowiącej pierwotnie podstawę opodatkowania i wykazanej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, prawidłowe jest dokonanie korekty podstawy opodatkowania i wystawienie faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku leasingu finansowego (tekst jedn.: leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, czyli umów, na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w chwili dokonania dostawy towaru.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z dostawą przedmiotu leasingu finansowego i wystawieniem faktury z tego tytułu, finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy.

Zgodnie jednak ze specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu przedmiotowych umów leasingu finansowego będzie spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników, tj.: raty kapitałowej i odsetkowej. W przypadku umów leasingu opartych o zmienną stopę procentową wysokość wynagrodzenia należnego Spółce w części odsetkowej raty leasingowej jest zależna od wysokości stóp procentowych, obowiązujących na moment wystawienia noty księgowej. W przypadku zatem umów leasingu finansowego opartych na zmiennych stopach procentowych, każda zmiana stóp procentowych powoduje, iż zmienia się łączna wysokość części odsetkowej wynagrodzenia należnego Spółce.

Tym samym, należy w opinii Spółki uznać, iż w przypadku zmiany wysokości stóp procentowych zmianie ulegnie równocześnie podstawa opodatkowania z tytułu leasingu finansowego określona na moment dostawy przedmioty leasingu i wykazana na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu. Konsekwentnie, Spółka jest zobligowana do skorygowania pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania oraz do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy VAT po zakończeniu umowy leasingu, kiedy znana jest ostateczna i rzeczywista wysokość podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że zmiana podstawy opodatkowania może w praktyce stanowić korektę in plus lub in minus. W ocenie Spółki, niezależnie jednak od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatku VAT po zakończeniu umowy leasingu finansowego. Biorąc bowiem pod uwagę, że wysokość każdej raty - w tym ostatniej - ustalana będzie odrębnie, w oparciu o aktualną wartość stopy procentowej, dopiero z chwilą całkowitego zakończenia umowy leasingu możliwe stanie się określenie w sposób pewny i ostateczny faktycznego wynagrodzenia Spółki z tytułu leasingu finansowego.

Przy czym zdaniem Spółki, podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego po zakończeniu umowy leasingu finansowego Spółka winna dokonywać wg poniżej opisanych zasad.

Ustawa VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania (korekta in minus) - w powyższym przypadku korektę dokonuje się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tym samym, w przypadku korekty in minus wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego opartego o zmienne stopy procentowe, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej wystawionej przez Spółkę, w terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

W przypadku korekty in plus, przepisy ustawy VAT nie określają jednak zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie, w opinii Spółki, należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

W literaturze oraz orzecznictwie przyjęto, iż jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie rozpoznania pierwotnego obowiązku podatkowego, wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono kwotę wynikającą z faktury pierwotnej. W takiej sytuacji faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji, lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym.

Natomiast w sytuacji, gdy pierwotne rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo, to późniejsza zmiana ceny nie powinna, w ocenie Spółki, wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż faktura pierwotna była wystawiona w sposób prawidłowy. W sytuacji zatem, gdy brak jest możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem lub obniżeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie pierwotnego rozpoznania obowiązku podatkowego oraz uzależnione są od wielu czynników zewnętrznych - kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, bez konieczności wstecznego korygowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, w przypadku leasingu finansowego opartego o zmienną stopę procentową należy w ocenie Spółki uznać, iż w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, w wyniku okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu następować będzie zmiana pierwotnie ustalonego wynagrodzenia. Wynagrodzenie wykazane na moment dostawy przedmiotu leasingu finansowego jest zatem prawidłowe, jednak ze względu na specyfikę leasingu finansowego opartego na zmiennych stopach procentowych, wynagrodzenie to ulega w późniejszym terminie zmianie, na skutek zmian stóp procentowych, w oparciu o które wynagrodzenie to (część odsetkowa) jest kalkulowane.

W ocenie Spółki, nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż Spółka może mieć świadomość co do potencjalnej możliwości zmian stóp procentowych w przyszłości, albowiem w dalszym ciągu nie jest to zdarzenie pewne, a co istotne, Spółce nie jest na moment rozpoznania obowiązku podatkowego znana wysokość przyszłych stóp procentowych, w oparciu o które kalkulowane jest wynagrodzenie Spółki. Innymi słowy, zmiana wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu leasingu finansowego jest efektem okoliczności niezależnych od Spółki, a zatem brak jest w tym przypadku podstaw do twierdzenia, iż korekta wynagrodzenia Spółki powinna być ujmowana wstecznie, tj. w rozliczeniu za okres, którym został rozliczony podatek VAT należny z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki w zakresie korekty in plus wynagrodzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. (sygn.: IPPP3/443-52I/13-2/IG) organ podatkowy wskazał, iż "w przypadku umów leasingu ze zmienną stopą procentową, różnica pomiędzy kwotami rat otrzymanych od korzystającego a kwotą wynagrodzenia wskazaną na fakturze pierwotnej (wynikająca ze zmiany stóp procentowych, bądź przeliczenia na złote przyjętej w umowie waluty obcej przy zastosowaniu odpowiednich kursów) powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę dopiero po zakończeniu umowy i rozliczaną dla celów VA T w dacie jej wystawienia (faktura zwiększająca) lub według art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VA T (faktura zmniejszająca)".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn.: ILPP1/443-961/10-2/AK) wskazując, iż "Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, w związku z podniesieniem, bądź obniżeniem wysokości stóp procentowych, z tytułu dostawy towaru w leasingu finansowym. Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu".

Również NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1063/11) stwierdził, iż "w rozpatrywanym przypadku faktury korygujące powinny być ujęte na bieżąco - w tym okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiono. Niewątpliwie bowiem zdarzenie uzasadniające korektę zaistniało już po wystawieniu faktury pierwotnej",

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, odnośnie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.