IPPP1-443-318/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla robót budowlano - montażowych - jest prawidłowe;

* sposobu wyliczania powierzchni użytkowej dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlano - montażowych oraz sposobu wyliczania powierzchni użytkowej dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, pełniąc funkcje generalnego wykonawcy, wykonuje roboty budowlano-montażowe przy wznoszeniu budynków mieszkalnych kwalifikowanych według PKOB do działu 11. W budynkach tych, oprócz lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, znajdują się również lokale użytkowe.

W przyszłości Spółka zamierza realizować również budynki, w których znajdować się będą zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne, których powierzchnia przekracza powierzchnię zaliczaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m ²).

W inwestycji realizowanej aktualnie na podstawie jednej umowy, w celu określenia poziomu wskaźnika rozliczenia udziału VAT związanego ze społecznym programem mieszkaniowym, Spółka ustala stosunek:

Po wyliczeniu tych wartości Spółka wylicza wskaźnik dla zastosowania poszczególnych stawek podatku VAT:

(PC-LU): PC;

LU:PC.

Do wyliczenia powierzchni użytkowej Spółka stosuje polską normę PN-70/B-02365. Według tej normy obliczana jest powierzchnia nieruchomości na potrzeby prowadzonego procesu budowlanego.

A więc powierzchnia lokalu obliczana do celów podatkowych jest równa powierzchni obliczanej do celów budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1.

Od 1 stycznia 2011 r. przestał obowiązywać § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), który pozwalał na opodatkowanie według obniżonej, (7%) stawki VAT usług budowlanych i remontowych oraz dostawy budynków i lokali mieszkalnych, które nie spełniają definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z uwagi na przekroczenie limitów powierzchniowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obniżoną do 8% stawkę podatku (określoną w art. 41 ust. 2 VAT-u) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz lokale w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264- wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych ustawodawca nie zalicza budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ^2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ² (ust. 12b).

Zgodnie z ust. 12c-w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Do pozostałej powierzchni zastosowanie ma stawka podstawowa - 23%.

Uwzględniając obowiązujące unormowania Spółka przy robotach budowlano - montażowych wykonywanych przy wznoszeniu budynków, w którym mają być zlokalizowane lokale użytkowe lub lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m ² winna zastosować stawkę podstawową 23% (do lokali użytkowych i powierzchni mieszkalnej przekraczającej limity określone w ust. 12b) oraz stawkę obniżoną 8% (do powierzchni zakwalifikowanej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Podstawę opodatkowania obniżoną do 8% stawką VAT stanowi zatem wartość robót budowlanych ustalonych proporcją powierzchni użytkowej objętej społecznym programem mieszkaniowych do sumy powierzchni użytkowej. Opisana proporcja pozwala na właściwy podział wartości wykonywanych robót na dwie stawki podatkowe (8% i 23%) poprzez wyłączenie z sumy powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych we wznoszonym budynku powierzchni użytkowej lokali użytkowych oraz powierzchni użytkowej mieszkalnej przekraczającej 150 m ².

Ad. 2.

Problem liczenia powierzchni użytkowej powstaje z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie stworzył na potrzeby VAT-u definicji legalnej tego pojęcia. Nadto w przepisach o VAT nie znajdujemy bezpośredniego odesłania do żadnego z aktów prawnych, w których pojęcie to zostało zdefiniowane, np.: ustawy o podatku od spadków i darowizn, o podatkach lokalnych, o ochronie praw lokatorów.

Tymczasem, zgodnie z regułami interpretacji prawa definicja ustawowa wiąże tylko na gruncie danego aktu prawnego i przepisów wykonawczych do określonej ustawy. Zasada ta obowiązuje także dla definicji danego terminu, który można znaleźć w innej ustawie podatkowej.

Spółka podziela stanowisko prezentowane przez doktrynę (vide: B. Bagiński, K. Figurska-Rudnicka - Monitor Podatkowy nr 12 z 2010 r), że ewentualna próba szukania znaczenia danego terminu w innej ustawie podatkowej jest błędna, gdyż wspomniane ustawy podatkowe regulują zupełnie inną materię. Dopiero wyraźne odesłanie w przepisach VAT do definicji powierzchni użytkowej wyrażonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn bądź ustawie o podatkach lokalnych spowodowałoby możliwość stosowania tych definicji dla potrzeb VAT.

Również zastosowanie definicji zawartej w PKOB nie jest trafne z uwagi na brak odwołania do PKOB w art. 41 ust. 12b i 12c, gdzie pojawia się termin powierzchnia użytkowa. Nadto należy stwierdzić, że ustawodawca posługuje się PKOB jedynie w celu wskazania niektórych kategorii budynków, które potencjalnie mogą być objęte definicją budownictwa społecznego (tj. niektórych budynków niemieszkalnych oraz budynków z klasy 1264), nie wskazując, że klasyfikacja PKOB jest decydująca dla wszystkich lokali i budynków. Ponadto brak jest odwołania do PKOB w art. 41 ust. 12b i 12c, gdzie pojawia się termin powierzchnia użytkowa. Uwzględniając założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał rzeczywiście szeroko stosować definicje zawarte w PKOB, dokonałby właściwego odesłania. Brak takiego odesłania oznacza, że brak jest przesłanek, aby uznać pierwszeństwo stosowania PKOB przed innymi źródłami prawa. Dokonując kolejnego kroku w zasadach interpretacji prawa należy stwierdzić, że w przypadku braku definicji pojęcia w danym akcie prawnym uznać należy, że wolą ustawodawcy jest przyjęcie potocznego rozumienia danego terminu.

Niestety i w tym wypadku niemożliwe jest dookreślenie powszechnie stosowanego rozumienia pojęcia powierzchnia użytkowa w takim stopniu, aby możliwe było jego zastosowanie do celów wyliczania podstawy opodatkowania VAT (również słownik języka polskiego nie zdefiniował tego pojęcia).

Termin powierzchnia użytkowa funkcjonuje natomiast powszechnie jako termin specjalistyczny - w języku używanym przez specjalistów w zakresie budownictwa, dla których termin ten ma takie znaczenie, jakie nadają mu przepisy lub normy budowlane.

Przepisem źródłowym dla podmiotów działających w branży budowlanej, a zatem także i dla Wnioskodawcy, jest ustawa - Prawo budowlane. Niestety również i ta ustawa, mimo posługiwania się terminem powierzchnia użytkowa, nie zawiera jego definicji. Wobec tego uzasadnione jest korzystanie z definicji zawartych w normach polskich oznaczonych jako: PN-701B-02365 lub PN-ISO 9836:1997, ponieważ z tychże norm korzysta się przy ustalaniu powierzchni budynków. Uznać zatem należy, że właściwe jest przyjęcie, iż termin powierzchnia użytkowa w rozumieniu specjalistów branży budowlanej jest utożsamiany z opisanym w powołanych normach. W ocenie Spółki, względy praktyki nakazują aby podatnik stosując jedną z powołanych norm do obliczania powierzchni nieruchomości na potrzeby prowadzenia procesu budowlanego, stosował tę samą normę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostaw i świadczenia usług dotyczących określonych nieruchomości mieszkalnych. Taki tryb doprowadzi do sytuacji, gdzie powierzchnia użytkowa lokali obliczana do celów podatkowych będzie równa powierzchni użytkowej obliczanej do celów budowlanych, czego nie zapewnia stosowanie innych definicji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla robót budowlano - montażowych;

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu wyliczania powierzchni użytkowej dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r." przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle regulacji przepisu art. 41 ust. 2 ustawy stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje roboty budowlano - montażowe przy wznoszeniu budynków mieszkalnych kwalifikowanych według PKOB do działu 11. W budynkach tych, oprócz lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym znajdują się również lokale użytkowe. W przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować również budynki, w których znajdować się będą zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne, których powierzchnia przekracza powierzchnię zaliczaną do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m ²).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż preferencyjna 8% stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do robót budowlano - montażowych wykonywanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast w przypadku budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ² oraz lokali użytkowych), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie Wnioskodawca winien zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365. "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że definicja zawarta Polskiej Normie PN-70/B-02365 nie może mieć zastosowania dla celów stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według normy z 30 czerwca 1970 r., tj. PN-70/B-02365 powierzchnię użytkową mieszkania mierzy się w następujący sposób:

* pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu;

* wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m kw. dolicza się do powierzchni mieszkania;

* pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m kw. potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji;

* części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia;

* powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100 proc., o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50 proc., poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia;

* powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1 m kw.

Należy wskazać, iż Polska Norma PN - 70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 22, poz. 209) przestała być obowiązująca, ponieważ nie została uwzględniona w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Norma PN-70/B-02365 została wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny ze zbioru norm, po ustanowieniu przez PKN normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych". Przy czym dodać należy, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456) wprowadza obowiązek stosowania Polskiej Normy PN-ISO 9836:1997 tylko w zakresie ustalonym w punkcie 5.2.2 tej normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku.

Norma powyższa obowiązywała do czasu wprowadzenia Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), która to w art. 5 ust. 3 stanowi, iż stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne.

Zatem obecnie można korzystać zarówno z jednej jak i z drugiej normy, jednakże zasada ta nie ma zastosowania, gdy kwestia dotyczy podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartej w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w objaśnieniach wstępnych, w pkt 2 - Pojęcia podstawowe - wskazano, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Z uwagi na to, iż ustawa o VAT odwołuje się do klasyfikacji PKOB z 1999 r., a także z uwagi na fakt, że wskazana przez Wnioskodawcę norma wydana w 1970 r. ma charakter dobrowolnego stosowania, zasadnym będzie określenie definicji powierzchni użytkowej w oparciu o zasady przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKOB.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Spółka zasadnie stosuje Polską Normę PN-70/B-02365 w celu ustalenia powierzchni użytkowej dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.