IPPP1/443-317/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzący gospodarstwo rolne jest zarejestrowany do celów podatku VAT - metoda kwartalna. Podatnik prowadzi tucz trzody chlewnej na podstawie zawartej umowy z firmą... S.A. Podatnik otrzymuje na podstawie faktur zakupu pasze oraz warchlaki, za które nie płaci do momentu zakończenia cyklu tuczu. Przedmiotowy cykl został zakończony w I kwartale 2013 r. wystawieniem faktur końcowych pomniejszonych o otrzymane zaliczki. W trakcie tuczu co miesiąc otrzymuje zaliczki pieniężne na poczet przyszłych dostaw tuczników. Zaliczki te są wpłacane na pokrycie bieżących kosztów związanych z tuczem. Po wpływie zaliczki Podatnik wystawia fakturę zaliczkową i wykazuje ją w deklaracji VAT-7K w poz. 27 i 28 jako VAT należny. Natomiast wszystkie faktury zakupowe z tym związane (pasze, warchlaki, usługi weterynaryjne, materiały remontowe, energia elektryczna, paliwa, oleje) wykazuje jako VAT naliczony w deklaracji w poz. 51 i 52.

W IV kwartale 2012 r. w deklaracji VAT-7K Podatnik wykazał VAT należny tylko od faktur zaliczkowych i VAT naliczony od pozostałych zakupów, a powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarował w części jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, a pozostałą część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po złożeniu powyższej deklaracji Urząd Skarbowy w... wszczął postępowanie kontrolne co do zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. W toku postępowania kontrolujący podważyli zasadność zwrotu powołując się na art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, stwierdzając, że: "przyjęcia zaliczki nie można uznać za wykonanie czynności opodatkowanych. Mimo że pobranie zaliczki na poczet przyszłych dostaw wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, to nie jest to czynność opodatkowana w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy Podatnik wykazując VAT należny tylko od faktur zaliczkowych, może żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, postąpiła Ona słusznie żądając zwrotu VAT w terminie 60 dni, gdyż otrzymanie zaliczki na poczet wykonania w przyszłości czynności podlegającej opodatkowaniu stanowi na gruncie regulacji ustawy o VAT, podstawę dla jej opodatkowania. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w uznaniu zaliczki za obrót (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT), a także w regulacjach ustalających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek. Warto podkreślić, iż dla uznania zaliczki za obrót w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia jej wartość kwotowa lub procentowy udział w całości należności. Ponadto zaliczki wykazane w IV kwartale 2012 r. zostały rozliczone fakturą końcową w I kwartale 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - ust. 11 powołanego artykułu.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu sformułowany został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 ww. artykułu).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego artykułu).

Natomiast zgodnie z ust. 11 ww. przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, odwołać się należy do znaczenia językowego tego pojęcia. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl), "zaliczka" to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczkę wpłaca się więc na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1). Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie natomiast do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano - § 10 ust. 1.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadząca gospodarstwo rolne jest zarejestrowana do celów podatku VAT (metoda kwartalna). Podatnik prowadzi tucz trzody chlewnej na podstawie zawartej umowy z firmą... S.A. Podatnik otrzymuje na podstawie faktur zakupu pasze oraz warchlaki, za które nie płaci do momentu zakończenia cyklu tuczu. Przedmiotowy cykl został zakończony w I kwartale 2013 r. wystawieniem faktur końcowych pomniejszonych o otrzymane zaliczki. W trakcie tuczu Wnioskodawczyni co miesiąc otrzymuje zaliczki pieniężne na poczet przyszłych dostaw tuczników. Zaliczki te są wpłacane na pokrycie bieżących kosztów związanych z tuczem. Po wpływie zaliczki Podatnik wystawia fakturę zaliczkową i wykazuje ją w deklaracji VAT-7K jako VAT należny. Natomiast wszystkie faktury zakupowe z tym związane (pasze, warchlaki, usługi weterynaryjne, materiały remontowe, energia elektryczna, paliwa, oleje) wykazuje w deklaracji jako VAT naliczony. W IV kwartale 2012 r. w deklaracji VAT-7K Podatnik wykazał VAT należny tylko od faktur zaliczkowych i VAT naliczony od pozostałych zakupów, a powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarował w części jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, a pozostałą część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w przypadku wykazania podatku VAT należnego tylko od faktur zaliczkowych.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie.

W myśl art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie zaś ust. 5a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 19 cyt. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię zaliczki pieniężne na poczet przyszłych dostaw tuczników, a także wystawione przez Nią w związku z otrzymaniem tych zaliczek faktury zaliczkowe nie dokumentują wykonania czynności opodatkowanych, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, za czynności opodatkowane ustawa uznaje m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży (przez sprzedaż zaś, w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W przedmiotowej sprawie do sprzedaży w rozumieniu cyt. ustawy - a więc czynności opodatkowanej, warunkującej prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - doszło dopiero w momencie zakończenia cyklu tuczu. Wtedy też Wnioskodawczyni wystawiła faktury końcowe uwzględniające otrzymane zaliczki.

Zwrócić należy uwagę, iż faktu, że Wnioskodawczyni zobowiązana była rozliczyć podatek należny (na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) i wystawić faktury VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw (zgodnie z § 10 rozporządzenia), nie można utożsamiać z rozliczeniem podatku VAT należnego z tytułu wykonanych czynności opodatkowanych (tekst jedn.: dokonanej dostawy towarów / świadczenia usług). Zatem, mimo że w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawczyni wykazała podatek należny z tytułu otrzymanych zaliczek, które w myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy stanowią obrót dla celów podatku od towarów i usług, to nie oznacza, że wykonała w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane na terytorium kraju (o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Reasumując powyższe, skoro w okresie, za który złożona została deklaracja VAT-7K (tekst jedn.: IV kwartał 2012 r.), nie pojawiła się sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, zwrot kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przysługuje Wnioskodawczyni na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową. Co prawda, na pisemny wniosek Wnioskodawczyni możliwe jest przyspieszenie terminu zwrotu do 60 dni, jednakże pod warunkiem, że Podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w wysokości kwoty żądanego zwrotu podatku (zgodnie z art. 87 ust. 4a-4f ustawy o VAT).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, iż " (...) postąpiła słusznie żądając zwrotu VAT w terminie 60 dni (...)" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.