IPPP1-443-314/11-3/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej określany jako Fundusz") zawarł z osobami fizycznymi (zwanymi dalej "Lokatorami") trzy umowy dożywocia, w wyniku których nabył własność lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania i wypłatę świadczeń okresowych (comiesięcznej renty), a także dokonanie jednorazowego świadczenia pieniężnego.

Wszystkie ww. lokale zamieszkiwane są przez Lokatorów od ponad 2 lat. Dodatkowo Fundusz zawarł dwie umowy renty odpłatnej, w wyniku których nabył spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej renty odpłatnej. Lokale objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu zamieszkiwane są przez Lokatorów od ponad 2 lat.

Świadczenia spełniane przez Fundusz w zamian za nabycie prawa własności do lokali (lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) podzielić można następująco:

* Jednorazowe świadczenie pieniężne na rzecz Lokatorów;

* Świadczenia okresowe wypłacane co miesiąc w ustalonej kwocie;

* Pokrycie czynszu i funduszu remontowego za okres wypłaty świadczeń (tj. dożywotnio).

Fundusz jest zobowiązany jako właściciel (lub podmiot, który nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) ponosić koszty związane z czynszem oraz funduszem remontowym, podatkiem od nieruchomości (za media Lokator płaci sam). Należy zaznaczyć, że w związku z zawarciem umów dożywocia i renty odpłatnej Fundusz poniósł m.in. koszty opłat notarialnych, wyceny nieruchomości, wpisów do ksiąg wieczystych itp. Fundusz dla celów rachunkowych wykazuje nabyte lokale (w tym spółdzielcze prawa do lokali) jako długoterminowe inwestycje w nieruchomości, ostatecznie bowiem celem Funduszu jest sprzedanie nabytych lokali. Zarówno lokale stanowiące odrębną własność jak i spółdzielcze własnościowe prawa do lokali nie są przez Fundusz wykazywane jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne i nie podlegają amortyzacji (tak dla celów rachunkowych jak i podatkowych).

Przy nabyciu własności lokali (w ramach umowy dożywocia) jak również spółdzielczych własnościowych praw do lokali (w ramach umowy renty odpłatnej) Funduszowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (umowy te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przedmiotem transakcji były bowiem lokale stanowiące prywatny majątek Lokatorów, którzy w zakresie tych transakcji nie występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług). W lokalach od momentu ich nabycia przez Fundusz nie dokonywano żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Fundusz zawarł wspomniane wyżej umowy dożywocia renty odpłatnej (nabywając tym samym własność lokali lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu): (a) trzy umowy dożywocia odpowiednio dnia 1 czerwca 2009 r., 24 lipca 2009 r. oraz 29 stycznia 2010 r. oraz (b) dwie umowy renty odpłatnej odpowiednio dnia 3 lutego 2010 r. i 15 kwietnia 2010 r.

Obecnie Fundusz zamierza wnieść prawo własności trzech lokali nabytych w ramach umowy dożywocia oraz spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali nabyte na podstawie umowy renty odpłatnej do spółki komandytowo-akcyjnej. Fundusz jest komplementariuszem w tej spółce komandytowo-akcyjnej. Docelowo spółka komandytowo-akcyjna sprzeda mieszkania w założeniu osiągając dochód na tej transakcji.

W dalszej części wniosku zarówno lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności jak i lokale będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określane są łącznie jako "Lokale".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług tj. pytania nr 2 i pytania nr 3. W zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1, 4 i 5, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydana została odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2)

Zdaniem Funduszu wniesienie Lokali (w stosunku do których Funduszowi przysługuje prawo własności lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT, jeśli nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy VAT. Przy nabyciu przedmiotowych Lokali Spółce nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również w Lokalach tych nie dokonano żadnych ulepszeń ani remontów. Zdaniem Funduszu zwolnienia przewidziane wart. art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy VAT znajdują zastosowanie zarówno w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot odrębnej własności jak również będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 3 grudnia 2010 r., znak IPPP1-443-976/10-4/JL).

Ad 3)

Gdyby organ uznał, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT Fundusz uważa, że podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia Lokali aportem do spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 Ustawy VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku. Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 września 2010 r., znak IPPP2/443-515/10-3/MM, oraz 3 sierpnia 2010 r., znak IPPP1-443-512/10-4/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010 r., znak IBPP3/443-288/10/IK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności) istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem (np. w formie udziałów, akcji), jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel.

Mając na uwadze ww. regulacje należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy towary są przedmiotem aportu, w wyniku którego następuje przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a jednocześnie występuje jakakolwiek ekwiwalentność, ma miejsce odpłatna dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (...).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ww. ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Powyższy przepis wskazuje, iż podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek. O wysokości ceny decyduje treść zawartej przez strony transakcji umowy, w której strony mogą swobodnie ustalić, czy podatek będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Punkt 2 wskazanego przepisu stanowi z kolei, iż stawka podatku, o której nowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną tego pojęcia. Wynika z niej, że pierwsze zasiedlenie występuje wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części są wydawane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Istotne jest jednak to, że musi to nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wskazują, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje wówczas, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi (zwanymi dalej "Lokatorami") trzy umowy dożywocia odpowiednio dnia 1 czerwca 2009 r., 24 lipca 2009 r. oraz 29 stycznia 2010 r., w wyniku których nabył własność lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania i wypłatę świadczeń okresowych (comiesięcznej renty), a także dokonanie jednorazowego świadczenia pieniężnego oraz dodatkowo dwie umowy renty odpłatnej odpowiednio dnia 3 lutego 2010 r. i 15 kwietnia 2010 r. w wyniku których nabył spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej renty odpłatnej.

Wszystkie ww. lokale zamieszkiwane są przez Lokatorów od ponad 2 lat.

Przy nabyciu własności lokali (w ramach umowy dożywocia) jak również spółdzielczych własnościowych praw do lokali (w ramach umowy renty odpłatnej) Funduszowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (umowy te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przedmiotem transakcji były bowiem lokale stanowiące prywatny majątek Lokatorów, którzy w zakresie tych transakcji nie występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług).

W lokalach od momentu ich nabycia przez Fundusz nie dokonywano żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Obecnie Fundusz zamierza wnieść prawo własności trzech lokali nabytych w ramach umowy dożywocia oraz spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali nabyte na podstawie umowy renty odpłatnej do spółki komandytowo-akcyjnej. Fundusz jest komplementariuszem w tej spółce komandytowo-akcyjnej.

Ad. 1)

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż wniesienie Lokali w stosunku do których Funduszowi przysługuje prawo własności lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do spółki komandytowo-akcyjnej wypełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Rozstrzygnięcie kwestii czy zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa opisanych we wniosku Lokali mieszkalnych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a cyt. ustawy, wymaga ustalenia czy w przypadku tej dostawy wystąpią, wskazane w tych przepisach, okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia.

W pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył przedmiotowe Lokale oraz spółdzielcze własnościowe prawa do lokali od osób fizycznych, które w zakresie tych transakcji nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a więc w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, że dopiero zamierzona przez Wnioskodawcę ich dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tak więc dostawa opisanych we wniosku Lokali mieszkalnych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie oznacza to jednak, że ww. dostawę Wnioskodawca winien opodatkować. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych Lokali mieszkalnych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali, gdyż zostały one nabyte od osób fizycznych, które w zakresie tych transakcji nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług oraz w lokalach od momentu ich nabycia przez Fundusz nie dokonywano żadnych nakładów na ich ulepszenie, to przy dostawie przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznać należało za prawidłowe.

Ad. 2)

Jak wskazano powyżej, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki kapitałowo-akcyjnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (...).

W przypadku dokonywania czynności wniesienia Lokali (w stosunku do których Funduszowi przysługuje prawo własności lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) do spółki osobowej prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), w sytuacji gdy nie została określona kwota należna (cena) - w zamian za wnoszone ww. Lokale, podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznać należało za prawidłowe.

Zauważyć jednakże należy, że z uwagi na fakt, iż czynność wniesienia aportu, o którym mowa we wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie pomniejszy wartości rynkowej o kwotę, gdyż podatek ten w opisanej transakcji nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na uiszczenie przez Wnioskodawcę opłaty wyższej od należnej, w związku z mylnym oznaczeniem pytań we wniosku, poniesiona z tego tytułu nadpłata w wysokości 40 zł zostanie zwrócona, zgodnie z 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, na rachunek bankowy z którego dokonano przelewu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.