IPPP1-443-312/09-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonywać nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz podmiotów zarówno będących, jak i niebędących jej kontrahentami. Niniejsze towary przekazywane będą na rzecz przedsiębiorców, jak i podmiotów nie będących przedsiębiorcami, a zarazem na rzecz jej kontrahentów, jak i potencjalnych kontrahentów, ewentualnie na rzecz nabywców lub potencjalnych nabywców towarów oferowanych przez Spółkę do sprzedaży. Przekazywane towary będą mleć dwojaki charakter - będą one zarówno opatrzonymi w logo firmy towarami reklamowymi w ścisłym tego słowa znaczeniu (na przykład: czapeczki, kombinezony, zapalniczki, jak i towarami użytkowymi przekazywanymi w celu reklamowym (na przykład: opony do testów, opony na ekspozycję).

Niniejsze towary przekazywane będą przez Spółkę w celu promocyjnym, na przykład w wyniku uczestnictwa przez obdarowywane podmioty w akcjach o charakterze promocyjnym. Jednostkowy koszt nabycia towarów przekazywanych w sposób wskazany powyżej (ewentualnie koszt ich wytworzenia) będzie przekraczał 10 zł. Spółka nie zamierza prowadzić żadnej ewidencji, która umożliwiłaby ustalenie tożsamości osób, na rzecz których niniejsze towary byłyby przekazywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoPTU opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoPTU przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UoPTU przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; i 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. artykułu nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Próbką natomiast jest - zgodnie z art. 7 ust. 7 UoPTU, niewielka ilość towaru, jeżeli jej wręczenie nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Niewątpliwe jest, że przekazanie towarów wymienionych w stanie faktycznym jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w celu promocyjnym między innymi w celu reklamowym.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 UoPTU wskazuje, że czynności nieodpłatne, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07 powtórzył pogląd WSA we Wrocławiu zawarty w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07, że " (...) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)". Ponadto WSA w Łodzi w orzeczeniu wydanym w dniu 20 marca 2008 r. sygn. I SA/Łd 1432/07, stwierdził że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega VAT. Sąd stwierdził, że opodatkowaniu podlega taka nieodpłatna dostawa, której przedmiot stanowią towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, a dostawa ta dokonywana jest na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek, czynność nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07 stwierdził, że: "1. Jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT. A zatem, po stronie podatnika nie powstaje obowiązek ewidencjonowania powyższych czynności za pomocą kasy rejestrującej".

Powyżej zacytowane orzecznictwo można podsumować stwierdzeniem, że "wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji przedsiębiorstwa podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT" (tak: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki. "Leksykon VAT 2007". str. 101).

Odnośnie natomiast możliwości odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 UoPTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wystarczającym wymogiem odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjmując zatem założenie, że nieodpłatne przekazanie towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to wykładania językowa art. 86 ust. 1 UoPTU wskazywałaby, że podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie w taki sposób byłyby przekazywane, nie można odliczyć. Jednakże wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS, pozwala stwierdzić, że, po pierwsze, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną czynnością opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.

W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Innymi słowy - podatek od zakupów towarów, które w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT zostały przez podatnika nieodpłatnie przekazane poza przedsiębiorstwo, jeśli wydanie takie związane jest jednak z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega odliczeniu o ile zaliczone są one do tzw. kosztów ogólnych podatnika obciążających koszty jego działalności (tak: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2008", str. 113 - 114, w oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-98/98 i C-465/03). W orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C"-465/03 ETS podniósł, że musi istnieć związek pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną, żeby odliczyć VAT. VV orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie z C-98/98 ETS podniósł, iż istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją sprzedaży, uprawniającą do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz żeby stanowiły podstawę do określenia tego prawa.

Należy zatem zauważyć, że w ocenie powyższych zagadnień prawnych jedynym możliwym stanowiskiem do przyjęcia jest nieopodatkowanie podatkiem VAT towarów przekazanych nieodpłatnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz w razie przyjęcia tego stanowiska należy przyjąć również, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Dokonując analizy treści przywołanych przepisów należy uznać, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z reklamą, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Należy zauważyć, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonywać nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz podmiotów zarówno będących, jak i niebędących jej kontrahentami. Niniejsze towary przekazywane będą na rzecz przedsiębiorców, jak i podmiotów nie będących przedsiębiorcami, a zarazem na rzecz jej kontrahentów, jak i potencjalnych kontrahentów, ewentualnie na rzecz nabywców lub potencjalnych nabywców towarów oferowanych przez Spółkę do sprzedaży. Przekazywane towary będą mleć dwojaki charakter - będą one zarówno opatrzonymi w logo firmy towarami reklamowymi w ścisłym tego słowa znaczeniu (na przykład: czapeczki, kombinezony, zapalniczki, jak i towarami użytkowymi przekazywanymi w celu reklamowym (na przykład: opony do testów, opony na ekspozycję).

Niniejsze towary przekazywane będą przez Spółkę w celu promocyjnym, na przykład w wyniku uczestnictwa przez obdarowywane podmioty w akcjach o charakterze promocyjnym. Jednostkowy koszt nabycia towarów przekazywanych w sposób wskazany powyżej (ewentualnie koszt ich wytworzenia) będzie przekraczał 10 zł. Spółka nie zamierza prowadzić żadnej ewidencji, która umożliwiłaby ustalenie tożsamości osób, na rzecz których niniejsze towary byłyby przekazywane.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów uzależnione jest, co do zasady, od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przekazywane nieodpłatnie towary o wartości jednostkowej powyżej 10 zł nie mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ wartość przekazywanych towarów przekracza wartość 10 zł oraz Spółka nie będzie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym zostaną one przekazane. Jeśli zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatne przekazanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich przesłanki, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem m.in. bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przekazywanych w ramach działalności reklamowej. Stanowisko Spółki w kwestii odliczenia podatku naliczonego należało jednak uznać za nieprawidłowe z uwagi na przedstawione uzasadnienie w świetle opisanego zdarzenia przyszłego. W badanej sprawie o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem opisanych we wniosku towarów decyduje ich związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych - nieodpłatnym przekazywaniem uznanym za odpłatną dostawę towarów.

Skoro zatem Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych do czynności o charakterze reklamowym, tym samym, w świetle wcześniejszych rozważań uzasadnionym jest stwierdzenie, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach ww. czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.