IPPP1-443-312/09/11-5/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonywać nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz podmiotów zarówno będących, jak i niebędących jej kontrahentami. Niniejsze towary przekazywane będą na rzecz przedsiębiorców, jak i podmiotów nie będących przedsiębiorcami, a zarazem na rzecz jej kontrahentów, jak i potencjalnych kontrahentów, ewentualnie na rzecz nabywców lub potencjalnych nabywców towarów oferowanych przez Spółkę do sprzedaży. Przekazywane towary będą mieć dwojaki charakter - będą one zarówno opatrzonymi w logo firmy towarami reklamowymi w ścisłym tego słowa znaczeniu (na przykład: czapeczki, kombinezony, zapalniczki, jak i towarami użytkowymi przekazywanymi w celu reklamowym (na przykład: opony do testów, opony na ekspozycję).

Niniejsze towary przekazywane będą przez Spółkę w celu promocyjnym, na przykład w wyniku uczestnictwa przez obdarowywane podmioty w akcjach o charakterze promocyjnym. Jednostkowy koszt nabycia towarów przekazywanych w sposób wskazany powyżej (ewentualnie koszt ich wytworzenia) będzie przekraczał 10 zł. Spółka nie zamierza prowadzić żadnej ewidencji, która umożliwiłaby ustalenie tożsamości osób, na rzecz których niniejsze towary byłyby przekazywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoPTU opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoPTU przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UoPTU przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; i 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. artykułu nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Próbką natomiast jest - zgodnie z art. 7 ust. 7 UoPTU, niewielka ilość towaru, jeżeli jej wręczenie nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Niewątpliwe jest, że przekazanie towarów wymienionych w stanie faktycznym jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w celu promocyjnym między innymi w celu reklamowym.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 UoPTU wskazuje, że czynności nieodpłatne, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07 powtórzył pogląd WSA we Wrocławiu zawarty w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07, że " (...) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)". Ponadto WSA w Łodzi w orzeczeniu wydanym w dniu 20 marca 2008 r. sygn. I SA/Łd 1432/07, stwierdził że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega VAT. Sąd stwierdził, że opodatkowaniu podlega taka nieodpłatna dostawa, której przedmiot stanowią towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, a dostawa ta dokonywana jest na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek, czynność nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07 stwierdził, że: "1. Jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT. A zatem, po stronie podatnika nie powstaje obowiązek ewidencjonowania powyższych czynności za pomocą kasy rejestrującej".

Powyżej zacytowane orzecznictwo można podsumować stwierdzeniem, że "wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji przedsiębiorstwa podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT" (tak: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki. "Leksykon VAT 2007". str. 101).

Odnośnie natomiast możliwości odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 UoPTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wystarczającym wymogiem odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjmując zatem założenie, że nieodpłatne przekazanie towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to wykładania językowa art. 86 ust. 1 UoPTU wskazywałaby, że podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie w taki sposób byłyby przekazywane, nie można odliczyć. Jednakże wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS, pozwala stwierdzić, że, po pierwsze, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną czynnością opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.

W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Innymi słowy - podatek od zakupów towarów, które w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT zostały przez podatnika nieodpłatnie przekazane poza przedsiębiorstwo, jeśli wydanie takie związane jest jednak z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega odliczeniu o ile zaliczone są one do tzw. kosztów ogólnych podatnika obciążających koszty jego działalności (tak: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2008", str. 113 - 114, w oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-98/98 i C-465/03). W orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 ETS podniósł, że musi istnieć związek pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną, żeby odliczyć VAT. VV orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie z C-98/98 ETS podniósł, iż istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją sprzedaży, uprawniającą do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz żeby stanowiły podstawę do określenia tego prawa.

Należy zatem zauważyć, że w ocenie powyższych zagadnień prawnych jedynym możliwym stanowiskiem do przyjęcia jest nieopodatkowanie podatkiem VAT towarów przekazanych nieodpłatnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz w razie przyjęcia tego stanowiska należy przyjąć również, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-312/09-2/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku, przekazywanych nieodpłatnie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził również, że o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem opisanych we wniosku towarów decyduje ich związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych - nieodpłatnym przekazywaniem uznanym za odpłatną dostawę towarów.

Powyższa Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1581/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-312/09-2/JL z dnia 8 czerwca 2009 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób. Według Sądu, czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd stwierdził jednocześnie, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w następstwie której nieprawidłowo przyjął, że wyłącznie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika natomiast z przedstawionej wyżej wykładni, według Sądu wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 3 dotyczy jedynie nieodpłatnego przekazania opisanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji IPPP1-443-312/09-2/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.